文章專欄SPECIAL COLUMN

淺談稅捐法定主義 壹、學說見解 稅捐法定主義的內涵在學界中並未有個明確、清楚的界線，換言之，即便我們都能夠肯認稅捐法定主義的理論基礎可由民主國原則以及法治國原則中推導出，但此二民主法治原則的效力也僅足夠我們建立稅捐法定主義的核心內涵，對於稅捐法定主義的具體內容、獨特性或邊界，尚未有公認的標準答案。 關於稅捐法定主義的內涵，學者間素有不同見解。學者陳清秀認為[1]，稅捐法定主義的內涵除了「課稅要件法定原則」外，尚包含「課稅要件明確性原則」、「程序法的合法性原則」，並且，此三大內涵可進一步衍伸出稅捐法律漏洞補充禁止以及法律不溯及既往原則等作用。學者黃茂榮認為[2]，稅捐法定主義的內涵即課稅要件法定原則，但僅止於此仍無法完善落實稅捐法定主義所追求的價值秩序，需要輔以其他法律原則而為之，如「構成要件明確性原則」、「禁止溯及效力原則」及「類推適用及其他法律補充禁止原則」。學者葛克昌認為[3]，憲法第19條雖揭示稅捐法定主義，但其內涵之建構，可從其他法治國原則在稅法上的效力以觀，例如法律保留原則在稅法上衍伸出課稅要件法定原則、法律明確性原則衍生出課稅要件、處罰、租稅優惠等明確性要求、法律不溯及既往原則衍生出稅法上真正及不真正溯及以及解釋函令議題、一事不二罰原則衍生出行為罰作為處罰補充規定之要求。學者黃士洲認為[4]，稅捐法定主義的內涵大致上可分為課稅要件法定原則、稅捐法律優越原則，後者係針對主管機關就稅捐案件作成解釋函令時，應本於憲法原理原則，以一般法律解釋方法為之，避免解釋函令逾越法律範圍。

淺論量能課稅原則 壹、學說見解 量能課稅原則在學理上的探討，至少可從財政學及法律學的角度觀之，蓋稅捐作為國家財政收入的重要工具之一，其稅捐制度之設計是否達到有效充裕財政、建立良好稅捐環境等，相關文獻在財政學上著墨甚深。又稅捐既為國家課予人民的財產上負擔，本質上具有「先義務」的面向，在法治國原則下，自應依法而為之，則關於稅捐制度的設計是否形式上與實質上均為合法，亦為法律學所長久關注。故以下從此二領域觀察量能課稅在學理上的發展： 一、量能課稅原則在財政學之發展 在財政學上，稅捐既為公共收入的主要手段，如何設計適當的稅捐制度、設計時應考量哪些因素，甚為重要。以當代財政學來說，在稅捐制度的設計上，主要著重於「公平」與「效率」兩個面向[1]。而所謂「公平」，係自社會整體以觀，透過稅捐制度的設計，使社會成員在所得及稅捐負擔上達到令人滿意的分配狀態，亦即具有相同所得的社會成員，有相同負擔能力，進而應負擔相同的納稅義務[2]。因此，我們可以看出財政學上對於稅捐公平性的核心，著重於社會整體的分配及負擔狀態，可被認為是量能課稅原則的起源概念。

淺論稽徵經濟原則 壹、學說見解 稽徵經濟原則的起源，導因於稅捐之課徵具有大量行政之特徵，相對於行政資源的有限性，勢必需要有效率地運用有限的行政資源，始能完整實現稅捐之課徵。因此，在此一條件下，稽徵機關在課徵稅捐時，除了必須透過類型化的行政規則將行政決定加以統一外，在結果上，也容許稽徵機關得在判斷的證明強度上有所降低，並透過納稅義務人事後的舉證推翻，來維持課稅的正確性。而在具體實踐上，可透過簡化稅法規定並提高透明度、利用代徵或間接稅制度以減少申報單位、將稅稽類型化或概數化、運用推計課稅與查定課徵、以自動報繳作為稽徵方法、書審核定自動報繳案件、利用擬制移轉行為定性加以分配舉證責任，來實現稽徵經濟原則[1]。 學者認為[2]，稽徵經濟原則的憲法依據為第23條之比例原則，特別在於手段必要性與經濟性的層面上。蓋稽徵經濟原則旨在有效率地課徵稅捐，更具體而言，可分為簡化稅法、降低徵納成本及平等課徵三者，為達成此一目的，應採取有助於行政資源有效分配的手段，該手段在相同達成目的的方法中，應為對納稅義務人權利侵害最小者，且採取之手段與損害間不得顯失均衡。 稽徵經濟原則雖然可謂為稅法的三大支柱之一[3]，但其實踐往往對於納稅義務人有較不利的影響，如推濟課稅、課予代徵義務、舉證責任的轉移等，若過度擴張此原則的適用，將造成納稅義務人在稅捐申報程序上以及稅捐實質義務上產生過度的稅捐負擔。因此，學者認為[4]，稽徵經濟原則的界線應為稅捐法定主義以及實質課稅原則，在稅捐法定主義的面向上，避免稽徵機關過度依賴行政規則將稅捐課徵過度類型化而有違稅捐法律的立法本旨；而在實質課稅原則面向上，稽徵經濟原則的特徵為「棄實從虛」，而實質課稅原則的特徵為「棄虛從實」，若稽徵經濟原則過度將個案的事實擬制為特定類型事實，或為降低稽徵成本而採取間接稅制，但實際上未保障納稅義務人的轉嫁機會等情形，將違反課稅事實認定的真實性，造成課稅要件的漏洞，而與稅捐應表現個人負擔能力的本質相違。

淺論 實質課稅原則 壹、學說見解 實質課稅原則產生的背景，係由於稅捐規範在適用上，無法與所欲規範的事實相聯結而達到稅捐法所欲生發的效力，因而以實質課稅原則作為轉換器，並借用民法對於經濟活動事實的評價，解釋、適用稅捐規範 。學說上多認為實質課稅原則之基礎為量能課稅原則，或亦作為量能課稅原則之具體表現 。但亦有認為在重視的經濟利益存在與否、不受限於事實所呈現的法律形式外衣之意義上，實質課稅原則與量能課稅原則其實不無二致 。 實質課稅原則之運用情形在當稅捐規範套用於經濟活動事實並發生不一致時，始有發揮功能的空間。所謂不一致，係指經濟活動事實的形式與實質面向，在稅捐規範的評價上出現不同的結果。例如某一稅捐規範評價某一經濟活動事實的形式面，認為符合課稅要件而予以課稅；但評價該事實的實質面，卻認為不符合課稅要件而不應課稅，反之亦然。此時則出現同一稅捐規範對同一經濟活動事實評價，卻因為形式與實質面的差異，而產生課稅與否的不同結論，此即不一致之情形。 若稅捐規範的適用上出現不一致，則有賴於實質課稅原則加以處理，在立論的基礎上，大致上可分為「法的實質主義」以及「經濟的實質主義」 ： 法的實質主義主張，經濟活動的事實在法律上可能會呈現「表見事實」與隱藏的「實質事實」兩者，稅捐規範在評價同一個經濟活動事實時，可能會因為表見事實與實質事實的差異，導致出現課稅與否的不同結果。此種不一致的情形，依照實質課稅原則，應以評價「實質事實」為準。 經濟的實質主義主張，稅捐規範在評價經濟活動事實時，會產生兩種事實類型，一種是經濟活動事實產生的經濟成果，稱為「經濟事實」；另一種是經濟活動事實符合稅捐規範的課稅要件後，形成的「法形式事實」。當「經濟事實」與「法形式事實」的結果不一致時，例如依據前者得出需課稅；依據後者得出不須課稅之結論，依照實質課稅原則，應以「經濟事實」為準。 貳、實務見解 一、釋憲實務多採經濟的實質主義 實質課稅原則在釋憲實務上，最早於司法院釋字第420號，將實質課稅原則與「經濟上之意義」連結，可看出大法官認為稅捐規範的解釋著重的是「經濟上之意義」，並得透過實質課稅原則連結稅捐規範與事實的經濟意義。換言之，在前述法的實質主義與經濟的實質主義爭論下，大法官在本號釋字中所採取的見解較偏向經濟的實質主義。此後的釋憲實務，在實質課稅原則的使用上，大多與釋字420號相同而較偏向經濟的實質主義，如釋字第438號、第460號、第496號、第500號、第597號及第700號。 少數見解以釋字第625號為例，旨在說明土地面積計算正確與否可能形成表面的、錯誤的結果(表見事實)，以及隱藏的、正確的結果(實質事實)，依據實質課稅原則，應以實質事實為地價稅之課稅基礎。也就是說，大法官在本號釋字中使用實質課稅原則，其意義較接近法的實質主義，而有別於以往採取的經濟的實質主義。 二、實質課稅原則的憲法依據 實質課稅原則在釋憲實務上的使用，大抵採取釋字第420號的見解，即對於稅法的解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就文義上以觀，大法官認為實質課稅原則係公平原則的內涵之一，或更加具體化的原則或解釋方法之一。而公平原則，或可稱為租稅公平，在歷來的釋憲實務上，多數強調憲法第7條的平等原則的審查，但亦有少數強調租稅公平除了平等原則的審查，亦應依憲法第15條及第23條為財產權保障之審查。因此，實質課稅原則若係租稅公平的內涵之一，則若依多數見解，實質課稅原則之憲法依據應為第7條之平等原則，又若依少數見解，則實質課稅原則的憲法依據不可一概而論，至少可從平等原則與財產權保障兩面向實現實質課稅原則。

一、 稅法體系的概念 法律體系的定義，在法學方法學上，一直是個素有爭議的問題，有強調法律體系的樹狀位階構造者；亦有強調法律體系的價值基礎者。雖然不同學派有不同的看法，但不能否認的是，以「體系」作為建構、理解法律秩序，乃至再建構、再理解法律秩序的思維模式，已是法學研究的基礎手段。簡言之，法律體系其實就是將法律資料按其特性加以系統化呈現出來[1]，並且不論各家學派主張應如何整理正確地、有系統地整理法學資料，此種思維模式都是人類思考所不可或缺的。而在稅法研究上，將體系思維套用在稅捐法制，亦能使稅法體系有系統地呈現出來，以強化稅捐法制的演進。

二、釋字第503號解釋 （一）解釋意旨 本號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」 １、違反稅捐義務之行為可否併罰，應考量行為之態樣、處罰種類以及處罰之目的 行為態樣：如同時構成漏稅行為之一部或是漏稅行為之方法，而處罰種類相同，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得就其他行為予以處罰。 處罰種類及處罰目的：解釋理由書指出：「…除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰…」因此可推知得予併罰之要件在於「處罰之性質與種類不同」、「必須採用不同方法」、「達成行政目的所必要」，且其重點在於「達行政目的所必要者」。 ２、實質數行為違反數法條之規定，且處罰結果不同者，其得併合處罰 按行政罰法第25條規定：「數行為為反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」 （二）解釋評論 １、違反作為義務之行為 是否只要「違反作為義務之行為」，即可科處行為罰？本號解釋僅表示「須其有違反作為義務之行為，即應受處罰」，而忽略違反行為義務，有出於逃漏稅之意圖，亦有與逃漏稅無關者。 ２、行為個數 何謂「實質上數行為」？判斷標準為何？如何區分自然意義及法律意義之行為？大法官並有有詳加解釋。有學者認為，單一行為或多數行為之判斷，原則上必須針對個案，根據行為人主觀之犯意、構成要件之實現、受侵害之法益及所生之法律效果等綜合判斷之。 ３、處罰種類及行政目的 由本號解釋可知，同一行為可否併罰，重點不在於處罰之性質及種類是否相同，而完全取決於是否達成「行政目的所必要」。惟究竟「行政目的」意義為何？大法官並未加以說明。 例如，稅捐稽徵法第45條第1項 有關「停業處分」之規定，其目的雖亦有處罰之性質，但其主要之行政目的，仍在於促進相對人履行其行政義務；而營業稅法第51條第1款有關「停止營業」之罰則，其目的除處罰外，上有因行為人未辦理營業登記而營業之行為，故不再任由其營業，予以停業之意旨。因此，行政處罰往往含有其他特定目的。若同一行為只受到一種處罰而無法達到其他種類處罰之行政目的時，則似應容許併罰。 就形式觀察，通常不同之處罰種類，會有不同之行政目的，但不可等同視之。換言之，不同種類之處罰，往往會有不同之法律效果及其所欲達成之目的。因此，在判斷是否為同一行政目的時，可先觀察是否為相同或不同之處罰種類，作為初步之標準。 如以推測本號釋字之意旨，似可認為其對於「行政目的」之認定，較傾向於處罰目的以外上含有其他特定行政目的。 ４、檢討 綜上所述，本號解釋有以下幾點值得檢討：行為數之判斷不明、「達成行政目的所必要」之要件項其他重要、行政目的之意義未說明。 就此，學者認為，造成一事不二罰原則適用之困擾，主要係行政秩序罰之種類太多，以致有多種之行政目的而造成不便。故有學者建議，在可否併罰方面，不妨讓行政秩序罰之處罰單純化，使行政罰只得以處罰為目的，其他行政目的之達成另行採取其他的行政手段，並限制行政秩序罰種類只限於罰鍰一種，以排除其他行政措施作為行政秩序罰之手段，減少不必要繁雜之比較過程。 （三）本文見解 １、多數行為或單一行為 本號解釋所提及「行為態樣」之概念，由於其內涵不夠清楚，在判斷上亦有困難，故不宜採行。至於，單一行為及多數行為之判斷，學理見解亦相當複雜。故曾松華大法官之協同意見書指出：「本解釋理由書，未就違反租稅義務，因行為之態樣及處罰之目的不同，而得併罰之情形，併予例示，致易引起不必要之疑惑。」 本文認為，原則上必須針對行為人之主觀犯意，亦即採取「同一違法意思說」之見解，並針對構成要件之實現、受侵害之法益及所生之法律效果等各個面向做綜合性之判斷。 ２、行政目的之達成 同一違反行政義務之行為，得受數個法規之處罰，只要其中一個處罰可以達到目的時，則不容許併罰。惟行政秩序罰之處罰類型，往往除制裁目的外，尚帶有其他特定之行政目的在內，故對同一行為是否容許併罰，須考量此兩種不同之目的是否透過處罰其一者即可滿足。 ３、處罰之種類 處罰種類與上述行政目的之達成有關，而不同之處罰種類會發生不同之法律效果。然而，在不同種類之處罰，亦未必皆可併罰，仍應視不同種類之處罰是否足以達到處罰之目的，而決定得否併罰。 三、釋字第503號解釋之後 （一）行政目的 高雄高等行政法院90訴1172判決認為：「按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰，稅捐稽徵法第44條亦有規定。惟按納稅人違反作為義務而被處行為罰，僅須有其違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處罰漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅行為方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質及種類不同必須採用不同之處罰方法與手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，有大法官會議釋字第503號解釋可資參照。」 此判決揭示釋字第503號解釋所建立之原則，並進一步認為營業人之漏進、漏銷及逃漏營業稅在現行稅法上雖共有上述三種處罰規定，其構成要件各不相同，其中漏銷行為同時符合稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款之構成要件，且惟逃漏營業稅行為之一部，此時營業人係以一個違反稅捐義務之行為同時受到行為罰與漏稅罰之處罰，由於處罰種類相同，故採從重處罰已足達其行政目的，即不得併罰。 （二）行為個數 最高行政法院90判2353判決，其認為稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第5款 之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果。稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰；營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第51條第5規定處罰，已足達成行政上之目的，二者則勿庸併罰。 本件判決，係依據釋字第503號解釋所揭示，違反稅捐之行為可否併罰，應考慮行為之態樣。雖處罰條件不盡相同，但皆為同一行為，一事則不得二罰。 四、最高行政法院91年6月決議 此號決議之產生係由於釋字第503號解釋理由書中謂：「本院釋字第356號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。」 （一）決議內容 司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。本院就此問題於85年4月17庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。 （二）法律問題 本號決議所討論之問題可分為兩部分，一為聲請大法官釋字第503號解釋之聲請人，以確定終局判決所適用之法律或命令，經大法官解釋為牴觸憲法者，提起再審之訴，惟本案是否適用釋字第503號解釋有不同見解者；再者，85年4月17日庭長評事聯席會議作成決議，係採併罰主義，予釋字第503號解釋意旨不符，應予廢止亦有爭議。因此提案討論，分別有甲、以二說提案如下： １、甲說 85年4月17日庭長評事聯席會議之決議應廢止，聲請解釋人提起再審之訴為有理由。其主張為： 依司法院釋字第503號解釋，認違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。查稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，而營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業致造成漏稅結果為構成要件，如係因未依規定申請營業登記，無法取得憑證，致依法應給與他人憑證而未給與，終構成逃漏營業稅之行為，足認依法應給與他人憑證而未給與之行為，同時構成漏稅行為之一部，係一行為同時與二種處罰之規定合致之想像競合之關係，且二者均處罰鍰，處罰種類相同，而其二者規定均係在於便宜稽徵、防止逃漏營業稅，從一重處罰已足達成行政目的，應認合於前述大法官解釋要旨。 曾大法官華松於其協同意見書中亦明白指出，違反營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條，係營業人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合漏稅罰及行為罰之處罰要件，本於「一事不再罰」、或「一事不二罰」之原則，自應擇一從重處罰。又聲請解釋人以本院85年度判字第387號、84年度判字第1944號、同年度判字第3208號及85年度判字第823號判決，所持見解「稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第1款應併予處罰」，有違一事不二罰之原則為由，聲請大法官解釋。該號解釋認聲請解釋聲請可採而受理予以實質解釋，解釋文雖僅為原則性之宣示，然從其解釋文內容整體以觀，已明白宣示違反一事不二罰之情形，與憲法保障人民權利之意旨不符，故聲請解釋之受判決人，以司法院此號解釋據為再審事由，於法尚無不合，應認有理由。 ２、乙說 85年4月17日庭長評事聯席會議之決議尚無不妥，再審之訴無理由。司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。 （三）決議結果 本院就此問題於85年4月17日庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。 其決議理由分析如下： １、是否為同一行為 決議所採之乙說認為應依構成要件判斷，然稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，依規定申請營利登記而營業為要件。兩者性質構成要件各別，非屬同一行為。可見該號決議，係以構成要件作為判斷行為數之標準。 ２、處罰目的是否相同 乙說認為稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定為漏稅罰，當納稅者違反作為義務而被處行為罰時，則須有構成處罰法定要件之漏稅事實始得加以處罰。兩者之處罰目的並不相同。