文章專欄SPECIAL COLUMN

食品健康捐在國外之實踐 一、美國 美國最早開徵相關食品稅捐的為南卡羅來納州，於1925年對飲料與糖漿課徵從量稅，該稅收並無特定用途。加州於1933年對飲料課7.25%銷售稅，亦無特定用途。 從稅收用途可發現，美國各州食品稅捐仍以充實州庫為主，較少直接針對健康相關項目進行補貼。Jacobson & Brownell指出，雖然健康學者普遍認為應該直接對飽和脂肪或反式脂肪課稅，但實務上政府較有可能對可清楚辨識對營養無益的食品課稅。Brownell & Frieden（2009）指出，2009年美國已有40州對含糖飲料與零食課徵小額稅捐。 由課徵的稅目來看，一半以上的州是以銷售稅的方式課徵，也就是在正規稅制下對比較不健康的食品項目增加稅額。由於銷售稅是美國州政府正規的稅制，其稅收運用和銷售稅同。 二、法國 歐盟國中最新開徵飲料稅的案例是法國，法國考量國內肥胖比率過高與增進國家財政收入，於2012年1月1日起開始以直接課稅之方式課徵飲料稅（適用於所有加糖飲品和人造甜味劑）。稅率為每百升汽水課徵7.16歐元，估計每年稅收可達2.8億歐元，其稅收之50%用以支持社會保障系統，最主要的健康目標為降低兒童飲料消費。 三、丹麥 由於肥胖所帶來的成本逐年升高，為支應該支出並同時增加地方與中央政府財政收入，丹麥財政部在2009年推出整套政策工具，在「春季法案2.0」中納入脂肪稅。惟於2010年進入國會審議，脂肪稅卻未通過。 脂肪稅未通過的主因是大眾的強烈反對，一般對脂肪稅的解讀是如同給予政府印鈔票的許可，且被課稅的食品種類未清楚界定，同時強烈懷疑脂肪稅是否真的可促進民眾健康。另一方面，丹麥技術研究所（The Danish Technological Institute）對肉類脂肪稅的分析發現，財政部採取的脂肪標準高得離譜，已缺乏實質規範能力。 2011年1月財政部再度將脂肪稅送進國會，雖然國內輿論持續反對，國會卻於3月以高達90%的支持率通過該項法案。2011年10月丹麥開始執行世界上第一個脂肪稅。超過2.3%脂肪含量的肉品、特定奶製品（包含奶油、高脂厚奶油、提煉的動物油、食用油、人造奶油、塗抹用合成奶品）等，則需課徵每公斤飽和脂肪16丹麥克朗（約新台幣80元）的稅額。脂肪含量低於2.3%（包含各類牛奶）、出口產品，以及非食品類（添加物、動物飼料、內服藥）皆不需課稅。 脂肪稅課徵的對象為：丹麥食品製造商；販售歐盟其他國家製造的食品之零售商；由歐盟以外之其他國家進口食品的進口商；來自歐盟其他國家的長距離販售商。另一方面，預估每年脂肪稅的稅收將高達2億歐元，並將減少4%飽和脂肪的消費。 丹麥於2012年11月在其脂肪稅實施1年後停徵，主要原因是脂肪稅對其經濟和小企業的負面影響超過其帶來的經濟效益，特別是目前整個歐洲正處於不景氣的狀況。脂肪稅課徵之後，部分被課稅食品項目的價格增加了30%，消費者以低品質的食品取代，或至德國和瑞典邊界進行跨境交易。結果丹麥產業受到嚴重衝擊，甚至影響到丹麥的失業率。丹麥停徵脂肪稅之後，原來正進行評估類似稅制的瑞士、德國和英國都將擱置此稅。 四、匈牙利 匈牙利的肥胖率在20%左右，但成年人中每2人即有1人是過重或肥胖，目前有逐漸惡化的趨勢。和丹麥針對脂肪含量課稅之脂肪稅不同，2011年7月匈牙利國會通過脂肪稅案，並於該年9月開始對含脂肪、糖、鹽超標的包裝食品（pre-packaged foods），包括洋芋片、堅果、巧克力、糖果、餅乾、冰淇淋和高熱量飲料課徵約0.37歐元的稅額，但課稅範圍不包括基本食物，以期降低國內日漸成長的肥胖率。稅收除用於彌補健保系統的嚴重赤字外，並將運用於治療脂肪、糖、鹽攝取過多的公共醫療支出。 惟有食品廠商與其他批評者認為食品稅僅針對少數食品課稅，只會使消費者以其他食品替代，抵銷對健康的成效。另有營養專家指出，僅對部分不健康食品課稅是無法改變一般民眾的飲食習慣，因為消費者可輕易的從「被課稅的不健康食品」移轉至「未課稅的不健康食品」。 五、英國 依據歐盟Eurostat資料顯示，英國為歐盟國中肥胖比例最高者之一。於2011年10月丹麥課徵脂肪稅後，英國首相表示，為解決英國日益嚴重的肥胖問題，防止醫療費用飛漲和平均壽命下降，英國政府會考慮參考丹麥引入脂肪稅。之後許多政府及學術研究單位開始投入進行脂肪稅相關研究，但政府單位未有課徵脂肪稅之相關規劃。 2012年，瑞汀大學團隊研究顯示，課徵脂肪稅無法有效改善國民飲食習慣，反而將大幅增加低所得階層的賦稅比重，損及租稅之公平性。同時，瑞汀大學團隊認為，飲食習慣與文化、經濟背景和社會群體高度相關，價格機制無法有效改變個人飲食選擇，未來應釐清與飲食相關的社會與心理因素，並找出因應方式，如此方可確實改善國民的飲食習慣。 六、愛爾蘭 肥胖在愛爾蘭已成為重要的健康問題，因而在2011年時愛爾蘭衛生部長重新設立「肥胖特別行動小組」（Special Action Group Obesity），並擬定優先執行的項目，包括對含糖飲料開徵稅收（對高脂肪、高鹽和高糖食品暫不課稅）、改善營養標示等。先對含糖飲料課稅最主要考量為，含糖飲料的消費和慢性病風險的關聯性有明確的科學證據，且在美國發現對含糖飲料課稅確實在不同群體中達到不同的減重效果。 由於食品和飲料產業反對針對含糖飲料課稅，聲稱課脂肪稅或含糖飲料稅對食品和飲料產業的就業將有負面影響，且課稅對於改變肥胖者的生活和飲食型態之成效尚無法證實，故目前愛爾蘭飲料稅尚未推行。 愛爾蘭雖未直接針對食品課徵食品健康稅。但在其正規稅制中即藉由VAT，針對甜點、巧克力、糕餅、冰淇淋、酥餅、無酒精飲料、酒類等課徵21%的稅。對零售的麵包、奶油、茶葉、牛奶、糖、肉類、蔬菜等則免扣VAT。因此，雖然沒有特別名目，愛爾蘭算是已經對較不健康的食品施以財政工具措施。 七、紐西蘭 紐西蘭人民肥胖的問題相當嚴重，政府相關研究亦指出肥胖和過重對各種疾病的影響。自2003年紐西蘭衛生部的「營養與疾病負擔」研究報告公布之後，如何解決人民過重和肥胖的問題一直在國會爭論不休。期間脂肪稅雖被多次提及，也受到各類疾病和肥胖相關組織與團體的支持，但政府部門明確表示，脂肪稅對降低肥胖率的成效並不明確，且肥胖問題並不能僅以改變個人飲食習慣來解決，此外，紐西蘭的生活成本已經過高，且在目前經濟狀況不佳下，為避免造成家庭的負擔，政府並不打算施行任何的食品稅捐政策，故以堅定的態度加以否決。 針對解決肥胖問題，紐西蘭推動主要措施可歸納為：強調健康飲食的重要性，並設法讓民眾容易取得健康飲食；教育學生和學生家長何謂健康飲食與健康飲食的方式。其他規劃推動的政策和被廣泛討論的政策包括：規範高熱量食品在超級市場的陳列位置；約束不健康食品之廣告；禁止學校販售高脂肪和高糖的食品和飲料；補貼健康食品；增加體能方面，包括鼓勵多爬樓梯，多騎車，多走路等。 八、澳洲 2011年丹麥施行脂肪稅後，澳洲肥胖政策聯盟（Australian Obesity Policy Coalition）指出，價格機制扮演影響食品供需的重要角色，建議政府特別關注丹麥脂肪稅的發展，並依照保健預防小組的建議，研究脂肪稅之可行性以降低肥胖率。澳洲醫學會（Australian Medical Association）亦建議政府對不健康食品和飲料課稅，以迎合世界性的政策趨勢。然而，反對聲浪認為，將脂肪全盤認定為對人體有害的想法過度簡化，不同的飽和脂肪酸與膽固醇對健康有不同的效果，需更確切地區分出不同脂肪酸的差異，方可針對正確的對象課稅。澳洲財政與解除管制署則表示，食品價格機制僅為影響肥胖的一環，其他的因素包括生活型態與各種社會因子都高度影響國民健康，因此單單課徵脂肪稅無法有效抑制肥胖，故政府目前並無施行脂肪稅的打算。 在正規的稅制下，澳洲也有針對特定商品課徵的其他稅制。有別於歐盟國家的VAT，澳洲於2000年推出新的GST替代部分間接稅。GST課稅對象為大部分的商品和勞務，但對基本民生食品，包括外帶食物、速食、熟食、糕餅、鹹味點心、冰淇淋、烘烤食品等則免除GST的課徵。免除課徵的食品項目皆為較不健康之食品，故澳洲的作法和其他國家大異其趣，是一個完全沒有食品健康捐或其他類似稅捐的國家。不過，未來若解除GST的「免除」，則其效果和垃圾食物稅等相近，無須再另其他稅制。 九、韓國 韓國雖然是肥胖率最低的國家之一（約3.2%），但過去10年其肥胖率增加1.5倍，相關醫療費用增加4倍。因此，有人建議韓國採取與西方國家相同的稅制以改變人民飲食型態，但這些建議並未被採納。主要反對的原因包括：韓國肥胖比率不高；韓國肥胖增加最快的是中產階級的男性，其肥胖乃肇因於下班後的社交活動，如飲酒和過晚進食；不贊成國家以脂肪稅去填補國庫赤字為目的，使脂肪稅成為處罰性的工具；由於肥胖乃社會體系所造成，不應由個人層面去解決，應由整體制度面加以解決；韓國財政部認為課徵脂肪稅會增加食品價格進而提升物價，對低所得階層的衝擊較大，現階段不宜實施。 十、日本 和韓國相同，日本過重和肥胖的人口並不多，僅有3%人口有肥胖問題。但近來發現，過去40年日本民眾的BMI也有增加的趨勢，孩童肥胖比例上升的趨勢更為明顯。而日本人口老化的問題相對嚴重，預估未來的醫療支出亦將大幅提升，日本政府認為應該未雨綢繆地減少肥胖可能的醫療費用問題。 日本並未採取類似脂肪稅的財政政策，而在2008年4月日本通過要求年齡在40-74歲間的地方政府和企業員工必須在體檢時量測腰圍的法律。估計將有5,600萬人（佔總人口44%）需被測量腰圍。對於腰圍超過標準的民眾，如果3個月還無法減重的話，政府會給予飲食輔導6個月，如果還無法減重則將雇主處以罰款。日本厚生勞動省認為這項規定可抑制糖尿病、中風等疾病，並預計透過這項規定的實施，4年內減少10%的過重人口，7年內減少25%。 此政策執行以來，正反面意見頗多，負面意見多為腰圍標準過於嚴苛、量測的準確性、企業成本增加、腰圍不是疾病的關鍵因素等等。支持者則認為規定實施以來，改善飲食和增加運動已成為生活中的一部分，對改善「代謝症候群」有所助益。 陸、結論 隨著肥胖問題日趨嚴重，打擊肥胖問題已為國際間之共識。雖然各國相關研究機構已著手研擬與評估食品健康捐之可行性，然而，就目前研究結果上，尚無法切確界指出特定種類食品與肥胖有直接關聯，至多僅可確定部分關聯。蓋肥胖之形成並非僅透過食用特定食品所導致，尚包括飲食型態、生活型態或個人體質所影響，因此，欲明確界定出與肥胖有直接關聯性之特定食品，尚需各研究機構繼續投入努力。參考目前少數已課徵食品健康捐之國家之實行概況，除民間反彈聲浪仍持續存在以外，就實行之結果而言，似乎對於肥胖問題之抑制尚未產生明顯之成效，反而對於國庫有相當之挹注，加上多數國家對於食品健康捐之收入並未限於專款專用，此現象是否導致食品健康捐正當性之減損，仍有待觀察。回到國內目前討論之情形，有關不健康食品之界定，我國相關研究仍無法明確指出其範圍為何，且參酌外國之實行結果並非相當理想，因此，目前政府並沒有立即執行食品健康捐之意願。 此外，在處理肥胖問題上，仍應回歸到政策工具之選擇與搭配上思考，特別是在相關研究仍無法顯示明確之支持時，政府不應為求國庫收入，而以打擊肥胖之名義，大行食品健康捐之課徵，否則將可能面臨法律面與經濟面之衝擊。因此，參考日本以及紐西蘭所推動之措施，目前應以非稅捐之其他政策工具為手段，建立民眾對於肥胖問題之危機意識，以及健康飲食之重要性。待其成為共識，且研究成果成熟時，再擬以相關法制之建立，實行食品健康捐之課徵，方能避免對社會之衝擊，並達到抑制肥胖與提升國民健康之目的。

國際貿易(International Trade)，係指由於國與國間生產條件不同所形成之產業分工，為滿足雙方供應之需求，基於比較成本原則下，各國內經濟主體與國外經濟主體相互就有形商品(Visible Goods)、無形商品(Invisible Goods)、資本移轉(Capital Movement)及技術導向(Techniques Oriented)等，以不同幣值而為跨國界之交換，並清結一定期間內所有交易與撥付(Exchange and Transfer)之收支關係[1]。亦有認為國際貿易係指，由國際企業活動將商品及勞務從生產者引導至消費者或使用者之過程[2]。 國際貿易多半為私人間之跨國交流活動，透過比較各國條件之差異進行交易並獲取利益。但從經濟體系的角度以觀，隨著國內產業的出走以及新興工業國家的崛起，國際間分工之趨勢日益明顯[3]。尤其對海島型國家而言，以台灣為例，地狹人稠、天然資源種類較少，加上國內市場有限，若不倚賴國際貿易發展經濟，與其他國家互通有無，則經濟發展勢必受阻[4]。因此，國際貿易不僅對各國的經濟體系影響深遠，對海島型國家之重要性更是不容忽視。

由於法律體系必須是一個無內在矛盾的價值秩序體系，始能順利運作並發揮規範效用，因此，不論是個別法律所構成的法律體系，或者是個別法律間所共構的法律體系叢，均不應有互為矛盾的評價存在[1]。換言之，既然法律體系理應為無內在矛盾的體系，倘若法規範間在解釋及適用上出現矛盾，勢必需要消除此一矛盾，俾使法律體系回歸常軌。

淺談稅捐法定主義 壹、學說見解 稅捐法定主義的內涵在學界中並未有個明確、清楚的界線，換言之，即便我們都能夠肯認稅捐法定主義的理論基礎可由民主國原則以及法治國原則中推導出，但此二民主法治原則的效力也僅足夠我們建立稅捐法定主義的核心內涵，對於稅捐法定主義的具體內容、獨特性或邊界，尚未有公認的標準答案。 關於稅捐法定主義的內涵，學者間素有不同見解。學者陳清秀認為[1]，稅捐法定主義的內涵除了「課稅要件法定原則」外，尚包含「課稅要件明確性原則」、「程序法的合法性原則」，並且，此三大內涵可進一步衍伸出稅捐法律漏洞補充禁止以及法律不溯及既往原則等作用。學者黃茂榮認為[2]，稅捐法定主義的內涵即課稅要件法定原則，但僅止於此仍無法完善落實稅捐法定主義所追求的價值秩序，需要輔以其他法律原則而為之，如「構成要件明確性原則」、「禁止溯及效力原則」及「類推適用及其他法律補充禁止原則」。學者葛克昌認為[3]，憲法第19條雖揭示稅捐法定主義，但其內涵之建構，可從其他法治國原則在稅法上的效力以觀，例如法律保留原則在稅法上衍伸出課稅要件法定原則、法律明確性原則衍生出課稅要件、處罰、租稅優惠等明確性要求、法律不溯及既往原則衍生出稅法上真正及不真正溯及以及解釋函令議題、一事不二罰原則衍生出行為罰作為處罰補充規定之要求。學者黃士洲認為[4]，稅捐法定主義的內涵大致上可分為課稅要件法定原則、稅捐法律優越原則，後者係針對主管機關就稅捐案件作成解釋函令時，應本於憲法原理原則，以一般法律解釋方法為之，避免解釋函令逾越法律範圍。

淺論量能課稅原則 壹、學說見解 量能課稅原則在學理上的探討，至少可從財政學及法律學的角度觀之，蓋稅捐作為國家財政收入的重要工具之一，其稅捐制度之設計是否達到有效充裕財政、建立良好稅捐環境等，相關文獻在財政學上著墨甚深。又稅捐既為國家課予人民的財產上負擔，本質上具有「先義務」的面向，在法治國原則下，自應依法而為之，則關於稅捐制度的設計是否形式上與實質上均為合法，亦為法律學所長久關注。故以下從此二領域觀察量能課稅在學理上的發展： 一、量能課稅原則在財政學之發展 在財政學上，稅捐既為公共收入的主要手段，如何設計適當的稅捐制度、設計時應考量哪些因素，甚為重要。以當代財政學來說，在稅捐制度的設計上，主要著重於「公平」與「效率」兩個面向[1]。而所謂「公平」，係自社會整體以觀，透過稅捐制度的設計，使社會成員在所得及稅捐負擔上達到令人滿意的分配狀態，亦即具有相同所得的社會成員，有相同負擔能力，進而應負擔相同的納稅義務[2]。因此，我們可以看出財政學上對於稅捐公平性的核心，著重於社會整體的分配及負擔狀態，可被認為是量能課稅原則的起源概念。

淺論稽徵經濟原則 壹、學說見解 稽徵經濟原則的起源，導因於稅捐之課徵具有大量行政之特徵，相對於行政資源的有限性，勢必需要有效率地運用有限的行政資源，始能完整實現稅捐之課徵。因此，在此一條件下，稽徵機關在課徵稅捐時，除了必須透過類型化的行政規則將行政決定加以統一外，在結果上，也容許稽徵機關得在判斷的證明強度上有所降低，並透過納稅義務人事後的舉證推翻，來維持課稅的正確性。而在具體實踐上，可透過簡化稅法規定並提高透明度、利用代徵或間接稅制度以減少申報單位、將稅稽類型化或概數化、運用推計課稅與查定課徵、以自動報繳作為稽徵方法、書審核定自動報繳案件、利用擬制移轉行為定性加以分配舉證責任，來實現稽徵經濟原則[1]。 學者認為[2]，稽徵經濟原則的憲法依據為第23條之比例原則，特別在於手段必要性與經濟性的層面上。蓋稽徵經濟原則旨在有效率地課徵稅捐，更具體而言，可分為簡化稅法、降低徵納成本及平等課徵三者，為達成此一目的，應採取有助於行政資源有效分配的手段，該手段在相同達成目的的方法中，應為對納稅義務人權利侵害最小者，且採取之手段與損害間不得顯失均衡。 稽徵經濟原則雖然可謂為稅法的三大支柱之一[3]，但其實踐往往對於納稅義務人有較不利的影響，如推濟課稅、課予代徵義務、舉證責任的轉移等，若過度擴張此原則的適用，將造成納稅義務人在稅捐申報程序上以及稅捐實質義務上產生過度的稅捐負擔。因此，學者認為[4]，稽徵經濟原則的界線應為稅捐法定主義以及實質課稅原則，在稅捐法定主義的面向上，避免稽徵機關過度依賴行政規則將稅捐課徵過度類型化而有違稅捐法律的立法本旨；而在實質課稅原則面向上，稽徵經濟原則的特徵為「棄實從虛」，而實質課稅原則的特徵為「棄虛從實」，若稽徵經濟原則過度將個案的事實擬制為特定類型事實，或為降低稽徵成本而採取間接稅制，但實際上未保障納稅義務人的轉嫁機會等情形，將違反課稅事實認定的真實性，造成課稅要件的漏洞，而與稅捐應表現個人負擔能力的本質相違。