文章專欄SPECIAL COLUMN

淺論 實質課稅原則 壹、學說見解 實質課稅原則產生的背景，係由於稅捐規範在適用上，無法與所欲規範的事實相聯結而達到稅捐法所欲生發的效力，因而以實質課稅原則作為轉換器，並借用民法對於經濟活動事實的評價，解釋、適用稅捐規範 。學說上多認為實質課稅原則之基礎為量能課稅原則，或亦作為量能課稅原則之具體表現 。但亦有認為在重視的經濟利益存在與否、不受限於事實所呈現的法律形式外衣之意義上，實質課稅原則與量能課稅原則其實不無二致 。 實質課稅原則之運用情形在當稅捐規範套用於經濟活動事實並發生不一致時，始有發揮功能的空間。所謂不一致，係指經濟活動事實的形式與實質面向，在稅捐規範的評價上出現不同的結果。例如某一稅捐規範評價某一經濟活動事實的形式面，認為符合課稅要件而予以課稅；但評價該事實的實質面，卻認為不符合課稅要件而不應課稅，反之亦然。此時則出現同一稅捐規範對同一經濟活動事實評價，卻因為形式與實質面的差異，而產生課稅與否的不同結論，此即不一致之情形。 若稅捐規範的適用上出現不一致，則有賴於實質課稅原則加以處理，在立論的基礎上，大致上可分為「法的實質主義」以及「經濟的實質主義」 ： 法的實質主義主張，經濟活動的事實在法律上可能會呈現「表見事實」與隱藏的「實質事實」兩者，稅捐規範在評價同一個經濟活動事實時，可能會因為表見事實與實質事實的差異，導致出現課稅與否的不同結果。此種不一致的情形，依照實質課稅原則，應以評價「實質事實」為準。 經濟的實質主義主張，稅捐規範在評價經濟活動事實時，會產生兩種事實類型，一種是經濟活動事實產生的經濟成果，稱為「經濟事實」；另一種是經濟活動事實符合稅捐規範的課稅要件後，形成的「法形式事實」。當「經濟事實」與「法形式事實」的結果不一致時，例如依據前者得出需課稅；依據後者得出不須課稅之結論，依照實質課稅原則，應以「經濟事實」為準。 貳、實務見解 一、釋憲實務多採經濟的實質主義 實質課稅原則在釋憲實務上，最早於司法院釋字第420號，將實質課稅原則與「經濟上之意義」連結，可看出大法官認為稅捐規範的解釋著重的是「經濟上之意義」，並得透過實質課稅原則連結稅捐規範與事實的經濟意義。換言之，在前述法的實質主義與經濟的實質主義爭論下，大法官在本號釋字中所採取的見解較偏向經濟的實質主義。此後的釋憲實務，在實質課稅原則的使用上，大多與釋字420號相同而較偏向經濟的實質主義，如釋字第438號、第460號、第496號、第500號、第597號及第700號。 少數見解以釋字第625號為例，旨在說明土地面積計算正確與否可能形成表面的、錯誤的結果(表見事實)，以及隱藏的、正確的結果(實質事實)，依據實質課稅原則，應以實質事實為地價稅之課稅基礎。也就是說，大法官在本號釋字中使用實質課稅原則，其意義較接近法的實質主義，而有別於以往採取的經濟的實質主義。 二、實質課稅原則的憲法依據 實質課稅原則在釋憲實務上的使用，大抵採取釋字第420號的見解，即對於稅法的解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就文義上以觀，大法官認為實質課稅原則係公平原則的內涵之一，或更加具體化的原則或解釋方法之一。而公平原則，或可稱為租稅公平，在歷來的釋憲實務上，多數強調憲法第7條的平等原則的審查，但亦有少數強調租稅公平除了平等原則的審查，亦應依憲法第15條及第23條為財產權保障之審查。因此，實質課稅原則若係租稅公平的內涵之一，則若依多數見解，實質課稅原則之憲法依據應為第7條之平等原則，又若依少數見解，則實質課稅原則的憲法依據不可一概而論，至少可從平等原則與財產權保障兩面向實現實質課稅原則。

一、 稅法體系的概念 法律體系的定義，在法學方法學上，一直是個素有爭議的問題，有強調法律體系的樹狀位階構造者；亦有強調法律體系的價值基礎者。雖然不同學派有不同的看法，但不能否認的是，以「體系」作為建構、理解法律秩序，乃至再建構、再理解法律秩序的思維模式，已是法學研究的基礎手段。簡言之，法律體系其實就是將法律資料按其特性加以系統化呈現出來[1]，並且不論各家學派主張應如何整理正確地、有系統地整理法學資料，此種思維模式都是人類思考所不可或缺的。而在稅法研究上，將體系思維套用在稅捐法制，亦能使稅法體系有系統地呈現出來，以強化稅捐法制的演進。

二、釋字第503號解釋 （一）解釋意旨 本號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」 １、違反稅捐義務之行為可否併罰，應考量行為之態樣、處罰種類以及處罰之目的 行為態樣：如同時構成漏稅行為之一部或是漏稅行為之方法，而處罰種類相同，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得就其他行為予以處罰。 處罰種類及處罰目的：解釋理由書指出：「…除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰…」因此可推知得予併罰之要件在於「處罰之性質與種類不同」、「必須採用不同方法」、「達成行政目的所必要」，且其重點在於「達行政目的所必要者」。 ２、實質數行為違反數法條之規定，且處罰結果不同者，其得併合處罰 按行政罰法第25條規定：「數行為為反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」 （二）解釋評論 １、違反作為義務之行為 是否只要「違反作為義務之行為」，即可科處行為罰？本號解釋僅表示「須其有違反作為義務之行為，即應受處罰」，而忽略違反行為義務，有出於逃漏稅之意圖，亦有與逃漏稅無關者。 ２、行為個數 何謂「實質上數行為」？判斷標準為何？如何區分自然意義及法律意義之行為？大法官並有有詳加解釋。有學者認為，單一行為或多數行為之判斷，原則上必須針對個案，根據行為人主觀之犯意、構成要件之實現、受侵害之法益及所生之法律效果等綜合判斷之。 ３、處罰種類及行政目的 由本號解釋可知，同一行為可否併罰，重點不在於處罰之性質及種類是否相同，而完全取決於是否達成「行政目的所必要」。惟究竟「行政目的」意義為何？大法官並未加以說明。 例如，稅捐稽徵法第45條第1項 有關「停業處分」之規定，其目的雖亦有處罰之性質，但其主要之行政目的，仍在於促進相對人履行其行政義務；而營業稅法第51條第1款有關「停止營業」之罰則，其目的除處罰外，上有因行為人未辦理營業登記而營業之行為，故不再任由其營業，予以停業之意旨。因此，行政處罰往往含有其他特定目的。若同一行為只受到一種處罰而無法達到其他種類處罰之行政目的時，則似應容許併罰。 就形式觀察，通常不同之處罰種類，會有不同之行政目的，但不可等同視之。換言之，不同種類之處罰，往往會有不同之法律效果及其所欲達成之目的。因此，在判斷是否為同一行政目的時，可先觀察是否為相同或不同之處罰種類，作為初步之標準。 如以推測本號釋字之意旨，似可認為其對於「行政目的」之認定，較傾向於處罰目的以外上含有其他特定行政目的。 ４、檢討 綜上所述，本號解釋有以下幾點值得檢討：行為數之判斷不明、「達成行政目的所必要」之要件項其他重要、行政目的之意義未說明。 就此，學者認為，造成一事不二罰原則適用之困擾，主要係行政秩序罰之種類太多，以致有多種之行政目的而造成不便。故有學者建議，在可否併罰方面，不妨讓行政秩序罰之處罰單純化，使行政罰只得以處罰為目的，其他行政目的之達成另行採取其他的行政手段，並限制行政秩序罰種類只限於罰鍰一種，以排除其他行政措施作為行政秩序罰之手段，減少不必要繁雜之比較過程。 （三）本文見解 １、多數行為或單一行為 本號解釋所提及「行為態樣」之概念，由於其內涵不夠清楚，在判斷上亦有困難，故不宜採行。至於，單一行為及多數行為之判斷，學理見解亦相當複雜。故曾松華大法官之協同意見書指出：「本解釋理由書，未就違反租稅義務，因行為之態樣及處罰之目的不同，而得併罰之情形，併予例示，致易引起不必要之疑惑。」 本文認為，原則上必須針對行為人之主觀犯意，亦即採取「同一違法意思說」之見解，並針對構成要件之實現、受侵害之法益及所生之法律效果等各個面向做綜合性之判斷。 ２、行政目的之達成 同一違反行政義務之行為，得受數個法規之處罰，只要其中一個處罰可以達到目的時，則不容許併罰。惟行政秩序罰之處罰類型，往往除制裁目的外，尚帶有其他特定之行政目的在內，故對同一行為是否容許併罰，須考量此兩種不同之目的是否透過處罰其一者即可滿足。 ３、處罰之種類 處罰種類與上述行政目的之達成有關，而不同之處罰種類會發生不同之法律效果。然而，在不同種類之處罰，亦未必皆可併罰，仍應視不同種類之處罰是否足以達到處罰之目的，而決定得否併罰。 三、釋字第503號解釋之後 （一）行政目的 高雄高等行政法院90訴1172判決認為：「按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰，稅捐稽徵法第44條亦有規定。惟按納稅人違反作為義務而被處行為罰，僅須有其違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處罰漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅行為方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質及種類不同必須採用不同之處罰方法與手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，有大法官會議釋字第503號解釋可資參照。」 此判決揭示釋字第503號解釋所建立之原則，並進一步認為營業人之漏進、漏銷及逃漏營業稅在現行稅法上雖共有上述三種處罰規定，其構成要件各不相同，其中漏銷行為同時符合稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款之構成要件，且惟逃漏營業稅行為之一部，此時營業人係以一個違反稅捐義務之行為同時受到行為罰與漏稅罰之處罰，由於處罰種類相同，故採從重處罰已足達其行政目的，即不得併罰。 （二）行為個數 最高行政法院90判2353判決，其認為稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第5款 之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果。稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰；營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第51條第5規定處罰，已足達成行政上之目的，二者則勿庸併罰。 本件判決，係依據釋字第503號解釋所揭示，違反稅捐之行為可否併罰，應考慮行為之態樣。雖處罰條件不盡相同，但皆為同一行為，一事則不得二罰。 四、最高行政法院91年6月決議 此號決議之產生係由於釋字第503號解釋理由書中謂：「本院釋字第356號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。」 （一）決議內容 司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。本院就此問題於85年4月17庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。 （二）法律問題 本號決議所討論之問題可分為兩部分，一為聲請大法官釋字第503號解釋之聲請人，以確定終局判決所適用之法律或命令，經大法官解釋為牴觸憲法者，提起再審之訴，惟本案是否適用釋字第503號解釋有不同見解者；再者，85年4月17日庭長評事聯席會議作成決議，係採併罰主義，予釋字第503號解釋意旨不符，應予廢止亦有爭議。因此提案討論，分別有甲、以二說提案如下： １、甲說 85年4月17日庭長評事聯席會議之決議應廢止，聲請解釋人提起再審之訴為有理由。其主張為： 依司法院釋字第503號解釋，認違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。查稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，而營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業致造成漏稅結果為構成要件，如係因未依規定申請營業登記，無法取得憑證，致依法應給與他人憑證而未給與，終構成逃漏營業稅之行為，足認依法應給與他人憑證而未給與之行為，同時構成漏稅行為之一部，係一行為同時與二種處罰之規定合致之想像競合之關係，且二者均處罰鍰，處罰種類相同，而其二者規定均係在於便宜稽徵、防止逃漏營業稅，從一重處罰已足達成行政目的，應認合於前述大法官解釋要旨。 曾大法官華松於其協同意見書中亦明白指出，違反營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條，係營業人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合漏稅罰及行為罰之處罰要件，本於「一事不再罰」、或「一事不二罰」之原則，自應擇一從重處罰。又聲請解釋人以本院85年度判字第387號、84年度判字第1944號、同年度判字第3208號及85年度判字第823號判決，所持見解「稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第1款應併予處罰」，有違一事不二罰之原則為由，聲請大法官解釋。該號解釋認聲請解釋聲請可採而受理予以實質解釋，解釋文雖僅為原則性之宣示，然從其解釋文內容整體以觀，已明白宣示違反一事不二罰之情形，與憲法保障人民權利之意旨不符，故聲請解釋之受判決人，以司法院此號解釋據為再審事由，於法尚無不合，應認有理由。 ２、乙說 85年4月17日庭長評事聯席會議之決議尚無不妥，再審之訴無理由。司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。 （三）決議結果 本院就此問題於85年4月17日庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。 其決議理由分析如下： １、是否為同一行為 決議所採之乙說認為應依構成要件判斷，然稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，依規定申請營利登記而營業為要件。兩者性質構成要件各別，非屬同一行為。可見該號決議，係以構成要件作為判斷行為數之標準。 ２、處罰目的是否相同 乙說認為稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定為漏稅罰，當納稅者違反作為義務而被處行為罰時，則須有構成處罰法定要件之漏稅事實始得加以處罰。兩者之處罰目的並不相同。

食品健康捐在實踐上的限制 倘食品健康捐構成基本權利之侵害，自應受到憲法第23條之限制，以下分數之： 一、形式要件 （一）法源基礎 2009年國民健康局草擬的「健康促進法」草案中，課徵食品健康捐的主要目的，在於抑制國人過度攝取容易造成肥胖食品，進而降低肥胖比率、提升國人健康。國民健康局並指出，「健康促進法」草案將是一個基本法，賦予政府以行政作為有效防治肥胖以及各種重要疾病的依據，並授權政府對不健康的產品課健康捐、對不健康的業者課健康稅。 然而，若欲對特定食品課稅或對含量課稅，課稅時，兩者皆須先界定出「不健康食品」的範圍。目前我國可確實認定與肥胖有關的食品項目除了「93-97年度國民營養健康狀況變遷調查」所整理出來的高脂點心、奶油、美乃滋、碳酸飲料、奶茶、甜湯、果凍、布丁、冰淇淋等食品，其他資料幾乎無法確切的食品項目。此外，由營養學和醫學專家的意見亦可知，國內此領域的專家皆認為界定不健康食品是相當困難或不可能的事。因此國民健康局基於國內相關的本土化研究不足之原因，於2010年對外宣布暫緩「國民健康促進法」之推動，故未來若要課徵食品健康捐目前並無法源依據。 （二）法律保留原則 憲法第19條規定，人民有依法納稅的義務，稱為租稅法律主義。對人民課徵稅捐應有法律依據，不得以行政命令訂之，且依課稅要件法定主義，課稅主體（納稅義務人）、客體（對象）、稅基及稅率等是法律保留項目，保留給國會的立法者以法律定之。故食品健康捐是對於人民課以納稅之負擔，自應符合憲法第19條之規定。 （三）授權明確性 學者指出，理想上係課稅條件，包括課稅對象、標的、稅基等，都應以法律明文規範之。但法律規定之模式有些完備、有些比較簡略，例如夾雜在菸酒防制法的菸品健康捐，以及在國民教育法的國民教育捐係屬於較為簡略之規範。當然比較不完備，必須透過法規命令加以補充，但是比較理想的狀況仍係以較為詳細之規定規範之 。此外，若立法者有意授權主管機關對於食品健康捐之細節以法規命令做詳細規定，則主管機關除了執掌稅務執行之財政機關，尚應包括衛生主管機關 。 二、實質要件 食品稅捐的評估層面包括課徵稅捐是否可提升國民健康的「有效性」、稅捐負擔與分配是否具有「公平性」、國內產業是否會遭受扭曲的「產業衝擊」三大面向： （一）有效性 決定「有效性」的因素甚多，由相關研究文獻可歸納影響「有效性」的因素可能包括食品需求彈性、運動彈性、食品熱量貢獻、課徵對象、課徵場所等，食品健康捐之課徵應仔細評估上述項目，確定合適的食品項目作為課稅標的，並則以適當稅率課徵，以達成「有效性」。 （二）公平性 就「公平性」而言，食品稅捐引人詬病之處是加重窮人負擔的累退性 ，也就是不符合「垂直公平」。Leicester & Windmeijer（2004）研究指出，對脂肪、鈉、膽固醇課徵的肥胖稅對低所得家戶的負擔達高所得家戶的6倍以上。因此，Schroeter, Lusk & Tyner（2008）認為可將食品稅捐收入補貼低所得家戶，以達「分配公平」之要求。此外，紐西蘭糖尿病組織（Diabetes New Zealand, DNZ）與對抗肥胖組織（Fight the Obesity Epidemic, FOE）則建議，為顧及公平性，應以降低所得稅率的方式改善脂肪稅對低所得階層之衝擊。 （三）產業衝擊 「產業衝擊」指是否會因課徵稅捐而扭曲國內資源配置，對產業造成負面影響。如Caraher & Cowburn（2005）指出，開徵食品稅捐勢必面臨產業界質疑。就整體福利角度來看，由於稅捐改變食品價格，導致消費行為和生產行為改變，進而產生無謂損失（deadweight loss），如何降低無謂損失或弭平廠商反彈亦是開徵食品稅捐需考量的重要因素。 為避免食品健康稅之課徵對相關產業衝擊過大，同時促進相關產業之發展朝向抑制肥胖問題之目的，Caraher & Cowburn（2005）認為，除了課稅作為手段外，政府應對於生產健康食品之業者予以補貼，以促進降康食品產業發展。

食品健康捐涉及之基本權利 食品健康捐係為達抑制肥胖問題、促進國民健康之提升，並以對於特定人民課予公法上金錢給付為手段，促使人民之消費型態轉變。故食品健康捐之課徵將對於人民於憲法上所享有之基本權利產生干預，以下對於涉及之基本權利分述之： 一、平等權 憲法第7條平等原則，謂相同事物，應給予相同之處理；不同事物，應給予合理之差別待遇。此原則在稅法領域上，可被具體化為量能課稅原則，亦即對於具有相同經濟負擔能力之人民，課予相同之稅捐負擔；具有不同經濟負擔能力之人民，課予合理之不同稅捐負擔 。倘食品健康捐之課徵，將使某些人必須負擔不合理的金錢給付義務，則食品健康捐將有可能違反憲法第7條之保障意旨。 二、財產權 憲法第15條財產權之保障，旨在保障人民對其財產所享有之自由支配、處分或收益之權利，國家不得任意限制或剝奪之。雖然稅捐之課徵乃為國民所應負有之基本義務，於憲法第19條定有明文。然而，在財產權之保障意旨下，稅捐之課徵應僅得對於納稅義務人之收益部分為之，對於生產工具本體或生活所必需之財產尚不得予以課徵，否則將有違財產權保障意旨 。故食品健康捐之課徵應符合憲法第15條財產權之保障。 三、生存權 憲法第15條生存權之保障，係要求國家尊重人性尊嚴之價值，並貫徹社會國原則之內涵，故應保障人民均得享受最低標準之生活水平 。因此，稅捐之課徵，若過度加重納稅義務人之負擔，使其財產一次次受到侵蝕，而無法維持最低生活標準時，將有違生存權之保障意旨。是故，食品健康捐之課徵若以民生必需品作為課徵標的，則人民將必須支出更多必要成本，以維持生活之最低標準，此可能構成生存權之嚴重侵害 。

一、釋憲實務 釋字426 釋字第426之多數見解認為：「憲法增修條文第九條第二項規定：「經濟及科學技術發展，應與環境及生態保護兼籌並顧」，係課國家以維護生活環境及自然生態之義務，防制空氣污染為上述義務中重要項目之一。空氣污染防制法之制定符合上開憲法意旨。依該法徵收之空氣污染防制費係本於污染者付費之原則，對具有造成空氣污染共同特性之污染源，徵收一定之費用，俾經由此種付費制度，達成行為制約之功能，減少空氣中污染之程度；並以徵收所得之金錢，在環保主管機關之下成立空氣污染防制基金，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途。此項防制費既係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，在學理上稱為特別公課，乃現代工業先進國家常用之工具。」 此號見解係特別公課第一次出現於我國大法官釋憲實務上，雖多數大法官肯認特別公課作為現代國家之新興財政工具之地位。惟其論述理由或特別公課應具備之性質並未清楚敘明，看似與德國之特別公課性質有所差異。不過由此號釋字理由書之內容，可推知多數大法官認為空氣汙染防制費之性質包含：一、目的係為實現憲法增修條文第9條第2項保護環境及生態之公益目的。二、課徵群體係依汙染者付費原則而導出使用汙染源之人。三、特殊關連性可由汙染者付費原則所推出，因該被課徵群體造成空氣污染而與非使用汙染源之人具有更高之保護環境及生態責任，因此與該公益目的間具有特殊關連性。四、空氣汙染防制費收取後將置入環保主管機關所成立之空氣汙染防制基金之中，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途，係為專款專用。五、此號解釋並未說明群體有益性之有無，但由空氣汙染防制費係專款專用於改善空氣品質及維護國民健康，就群體用益性而言，可推知其用途係普遍有益於社會及所有人民，雖然亦對被課徵群體有益，惟此種普遍有益而使被課徵群體亦受有利益之情形是否符合群體有益性之標準，似有疑義。 相較於一般特別公課，若以特別種類平衡公課之要件檢視，空氣汙染防制費之主要目的為貫徹憲法增修條文第9條第2項之環境及生態保護意旨，係為公益目的。惟空氣汙染防制費之徵收係專款置入空氣汙染防制基金並且專用於空氣品質之改善與國民健康之維護，換言之，空氣汙染防制費係專供該支出之經費來源，使空氣汙染防制費之設立目的亦不脫附隨財政目的。因此，附隨財政目的之空氣汙染防制費不符合特別種類平衡公課之構成要件。 是故，由理由書之內容以觀，多數見解似以空氣汙染防制費具備前四項要件而屬於特別公課，未就一般特別公課應具備之群體用益性或其他種類之特別公課做進一步之闡述，足見我國實務對於特別公課之性質似與德國之發展有些許差異存在。 ２.釋字第515號 釋字第515號解釋理由中表示：「上開條例第三十四條第一項（現行條例第五十五條第一項）規定：「工業主管機關依本條例開發之工業區，除社區用地外，其土地、標準廠房或各種建築物出售時，應由承購人按下列規定，繳付工業區開發管理基金：一、土地按承購價額繳付百分之三。二、標準廠房或各種建築物按承購價額繳付百分之一。」此一基金之用途依行政院八十年十月七日發布之工業區開發管理基金收支保管及運用辦法第六條之規定包括：「一、工業區開發之投資或貸款或參加投資於工業區相關之事業。二、工業主管機關依本條例第三十八條規定強制收買或收回工業區土地、標準廠房或補償興辦工業人自行興建之建築改良物所需資金。三、已開發之工業區，其土地經較長期間仍未出售，由於開發成本利息之累積，致售價超過附近使用性質相同土地之地價時，得以本基金貸款利息補貼之。四、工業區開發相關之研究規劃、宣導經費及本基金保管運用委員會與工業區管理機構之經費。五、金融機構轉貸本基金之手續費。六、其他有關支出。」是基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費…」 相較於釋字第426號解釋，此號解釋針對特別公課應具備之群體用益性做進一步之闡述。其認為系爭工業區開發管理基金係對於承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，並將該筆收入專款專用於工業區開發及管理所需。換言之，工業區開發管理基金之支出係對於被課徵群體產生整體有利之狀態，亦即該筆基金之支出具有群體用益性。惟此號見解在文末卻認為工業區開發管理基金之性質為「對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費」。在學理上，雖然特別公課與使用規費可能在某些面相上處於光譜兩端之間而不易釐清，然而兩者最大之不同點在於對待給付性上，使用規費基於使用者付費及成本填補原則，使得使用規費在支出上具有對待給付性；特別公課雖不要求對待給付性，但因特殊法律關連之特性使得特別公課在支出上應對被課徵群體有利，即群體用益性。簡言之，兩者之區別以其支出係對被課徵對象個別授予利益而為規費，或對被課徵對象整體有利而為特別公課。此號解釋之多數見解未闡述特別公課與使用規費之區別，而將工業區開發管理基金之性質定性為特別公課與使用規費，究係刻意為之？抑或無心忽略？令人費解。 二、法院見解 特別公課自釋字第426號解釋明文揭示其於我國法體制之存在地位後，雖然實務見解以將特別公課之存在視為理所當然，然而不論是釋憲實務以及法院見解，均未對特別公課之體系作出完整闡述。本文試引用台北高等行政法院94年度訴字第3703號判決所建構之特別公課體系為介紹： 「 (一)所謂「特別公課」者，其定義為︰「依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者」。至於特別公課之課徵目 的則極為複雜，大體上可為以下之分類： 1.為了特定產業活動之長期發展，例如「商港建設費」、「能源研究發展基金」、「交通建設基金」之公課。 2.為了平衡特定產業活動所生之外部成本，例如「汽車燃料費」、「資源回收管理基金」、「空氣污染防制基金」之公課。 3.分攤因有利社會活動所產生之特殊風險，例如「預防接種受害救濟基金」之公課。 4.基於照顧弱勢族群之社會政策，例如本案所涉「身心障礙者就業基金」之公課。」 此法院見解認為，特別公課係依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者。點出特別公課之被課徵群體特定以及專款專用性，而與稅捐作出明顯出別。並依特別公課之目的不同，大致區分出四種類之特別公課。 第一種為為了特定產業活動之長期發展而設之特別公課，釋字第515號解釋所涉及之工業區開發管理基金應係屬於此種類，可謂典型之特別公課。 第二種為為了平衡特定產業活動所生之外部成本而設之特別公課，換言之，此種特別公課係為了填補成本而設，財政目的比重較大，所以該特別公課之合憲性係於特定產業活動範圍之劃定，由此號判決所例示之汽車燃料費、資源回收管理基金以及空氣汙染防制基金，可看出特定產業活動應限於如環境保護之重要公益目的所生之公共任務，因為此等公共任務係為促進國家整體利益所生，而非如第一類特別公課係對特定團體產生利益，故其高比重之籌措財政功能得以正當化。 第三種係為分擔因有利社會活動所產生之特殊風險而設之特別公課，依傳染病防治法第34條第4項所制定之預防接種受害救濟基金徵收及審議辦法第2之1條第1項，其課徵對象係疫苗製造或輸入廠商，而課徵收入係納入基金專用於因接種疫苗致身體健康受損害之人得請求之賠償。其目的在於，疫苗研發及輸入係關乎社會全體人民健康福祉，而疫苗接種本身即具有不確定性，可能對於少數人產生身體健康之危害。為避免因接種疫苗致損害之民眾集體向疫苗製造或輸入廠商請求損害賠償，而導致疫苗製造或輸入廠商不願再繼續從事疫苗製造或輸入，造成未來人民將蒙受疾病危害之風險情形發生，故設立該基金，供所有疫苗製造或輸入廠商所面臨損害賠償案件之用，讓疫苗製造或輸入廠商得不因損害賠償案件之纏身，繼續從事相關事業之發展。是故，該基金亦係為公益目的，依特殊法律關聯性所劃定之被課徵群體，對其徵收且納入專款，並專用於對被課徵群體整體有利方面之特別公課，應屬於一般特別公課。 第四種係基於照顧社會弱勢族群之社會政策而設之特別公課，如身心障礙者就業基金。該基金係特定企業未依法進用一定比例之身心障礙者，而必須繳納之公課，係為貫徹照顧設弱勢族群，且完全不具有財政目的之特別公課，屬於特別種類之平衡公課。 此號法院判決之見解結合實務上存在之特別公課種類，依其公益目的與財政目的之比重不同，劃分出四種類型之特別公課。係突破釋憲實務與法院見解，並與德國實務相接軌。因此，本文認為，系爭判決之見解可資贊同。 三、學說意見 有學者認為，特別公課可區分為支應財政需要之特別公課以及管制功能之特別公課，此種區分似同前述一般特別公課與特別種類之平衡公課。然後者所謂管制功能之特別公課，係指該特別公課之目的在於促進特定行為或對於瑕疵行為作出的制裁 。換言之，被課徵之對象得選擇不繳納特別公課而從事所特別公課欲促進之特定行為，或者選擇不繳納亦不從事特定行為而被強制課徵之制裁。 本為以為，倘將特別種類之平衡公課定性為具有管制功能或裁罰性之財政工具則是否造成此種特別公課與行政罰制度相互競合不無疑問。蓋兩者在某一面向上皆係被課徵者未履行義務而被強制課徵，若將此種特別公課應用在行政罰制度上，則可能導致國家出賣部分公共利益換取基金收入之情形，且此種特別公課係為促進特定行為所設而不具財政功能，導致合憲性要件隨之放寬，加上我國法院及釋憲實務對於特別公課之存在似乎是採相當寬鬆之審查標準，是否將造成國家濫用特別種類之平衡公課作為規避行政罰之工具不可不察。因此，在特別種類之平衡公課的公益目的上，應配合憲法意旨、社會環境以及國家政策，以嚴格審查標準檢視其正當性。