文章專欄SPECIAL COLUMN

一、原住民族就業基金補助費之發展 原住民族就業基金補助費之課徵主體可區分為二者，其一為依原住民族工作保障法第12條第2項，依政府採購法得標之廠商，未依法進用一定比例之原住民時，應向原住民族綜合發展基金之就業基金繳納代金。另一為係依同法第4條第1項之除位於澎湖、金門、連江縣外之各級政府機關、公立學校及公營事業機構，以及同法第5條第1項之原住民地區之各級政府機關、公立學校及公營事業機構。倘上開主體為依法進用一定比例之原住民，依同法第24條第1項，應繳納代金。 原住民族工作保障法於民國90年10月31日公布，將依規定應繳納之原族民族就業基金補助費稱作代金，未敘明其性質，似僅以第1條立法理由中之憲法增修條文第10條第12項作為正當化基礎。而有關主體認定之第4條、第5條、第12條及第24條，其立法理由均未清楚說明認定之依據及理由為何。 二、原住民族就業基金補助費之性質 原住民族就業基金補助費（以下簡稱補助費）係國家對於人民依法徵收金錢給付之財政工具，並無疑問。惟有關系爭財政工具之性質究係屬於稅捐或者非稅公課，或屬於受益負擔或特別公課，不應依系爭財政工具之名稱作為判斷基準，本文以為，應先以形式判斷，視其有無法律明文規定其性質，再以實質判斷，依相關規定判斷其性質究應歸屬於何種財政工具以為定奪。 本案系爭之補助費，係依原住民族工作保障法第4條、第5條、第12條及第24條之規定，而向被課徵群體徵收代金，並繳納至依同法第23條所設立原住民族就業基金，有關該基金之收入與支出，於原住民族就業基金收支保管及運用辦法中有所規定。以下試由特別公課之模型，分析系爭補助費之性質： （一）公益目的 依憲法增修條文第10條第12項，國家應依民族意願，保障原住民族之地位及政治參與，並對其教育文化、交通水利、衛生醫療、經濟土地及社會福利事業予以保障扶助並促其發展，其辦法另以法律定之。為貫徹憲法意旨，保障原住民族之就業面向，因此制定原住民族工作保障法，並於該法第23條，授權主觀機關設置原住民族就業基金以及訂定原住民族就業基金收支保管及運用辦法。該基金之設立目的在於促進原住民族就業權益，依上開辦法第5條，基金之用途在於補助、獎勵、委託或辦理本法所規定各項促進原住民就業支出以及其他管理支出。 換言之，憲法明文揭示應保障原住民族之就業權益，係因原住民族在發展上往往不具有如同非原住民族一般之豐富資源，而導致原住民族在工作上受有先天條件之不利益，為促使原住民族與社會上其他族群之實質平等，使全體國民能與社會共榮共存，帶來更高的社會福祉，因而賦予立法者有對於原住民族權益保障之立法義務。立法者為完成憲法賦予之任務，而制定原住民族工作保障法用以保障原住民族在工作求職上能享有實質平等之保障，並於法律中授予行政機關設立就業基金之權利。該基金主要係用於促進原住民族就業所需之支出，係以貫徹憲法保障原住民族之工作權益為目的，屬於公益目的應無疑義。 又系爭補助費之目的在於公益目的之實現，倘所有被課徵群體均依法進用一定比例之原住民員工，則該基金之收入為零，即便如此亦能夠達成促進原住民族就業保障之公益目的。換言之，系爭補助費之課徵僅具有公益目的而完全不具有財政目的。 （二）被課徵群體 依原住民族工作保障法第12條及第24條，各級政府機關、公立學校及公營事業機構僱用原住民之人數，未達法定比例者，以及依政府採購法得標之廠商，於國內員工總人數逾一百人且未進用法定比例之原住民者，應向原住民族就業補助基金繳納代金。此係法律所劃定之被課徵群體，而與一般大眾有所區別。 （三）特殊法律關聯性 原住民族工作保障法劃定之被課徵群體有兩種類型，前者為與政府密切關聯之機關，後者政府採購所得標之私人廠商。前者作為被課徵群體之原因，係政府本身負有公共任務之實踐義務，故在實踐上，必須全體政府機關上下一致執行才能夠有效達成公共任務。憲法既明文賦予國家應保障原住民族之權益，且立法者亦立法明定此項任務，則政府機關及其他屬於政府或政府具有控制權之機構，應一同對於保障原住民族就業權益之相關事項，負有比其他私人或私人機構有更高之實踐義務。而另一被課徵群體係在政府採購事項中得標之廠商，雖然廠商係屬私人企業，原不應任意賦予公共任務之實踐義務，惟廠商在得標政府採購案後，即為政府執行公共任務之左右手。基於此點，立法者即要求得標之廠商在履約期間內，因為在得標案之執行上具有一定程度之政府色彩而較其他非得標之廠商有更高之公共任務實踐責任，應進用一定比例之原住民員工。 （四）專款專用 依原住民族工作保障法之規定，代金應繳納至原住民族就業基金，又依原住民族就業基金收支保管及運用辦法第3條，基金係屬特種基金。換言之，代金係至於專門帳戶之中，而非流入預算做統籌統支之分配。又依同辦法第5條，基金之支出主要係專用於補助、獎勵、委託或辦理各項促進原住民族就業之支出，而非流用於其他與原住民族就業保障無關之事項上。故符合專款專用之性質。 （五）群體用益性 系爭補助費之課徵對象係政府相關機關與得標政府採購案之私人企業，但支出係用於促進原住民族就業事項，亦即補助費之支出並未對於被課徵群體產生直接或間接之利益，應不符合群體用益性之要求。 又依其完全公益目的之性質以及上述其他要件，應認系爭補助費屬於特別種類之平衡公課，不以群體用益性之具備為合憲性要件。綜上所述，原住民族就業補助費之性質係屬特別種類之平衡公課，且具備各項合憲性之要求。 肆、結論 財政工具之種類許多，讓國家在選擇上得依其需求使用最合適者達成公共任務之執行。除了國家以稅捐為財政工具時，通常會以「稅」或「捐」為其名稱之外，其餘財政工具之使用並未有統一之名稱。換言之，在檢視某項國家使用財政工具時，該財政工具之名稱並非其應歸屬於何種財政工具之判斷依據，而應詳細檢視其性質究係符合何種財政工具，才能夠判斷國家在使用該財政工具時是否具有其正當性。 而特別公課在我國財政工具之使用上並不少見，雖然釋憲實務與各級法院之見解對於特別公課之存在均是採取肯定立場。惟特別公課與稅捐之區別產生的不同之處在於稅捐應受憲法第19條稅捐法定主義之拘束，而特別公課因非屬稅捐而不受其限制。在德國法上也因特別公課不受稅捐法定主義拘束之特性，以嚴格之審查密度審查其正當性，相較之下，我國之特別公課除了不受稅捐法定主義之限制，似僅須符合憲法第23條之要求即可，且釋憲實務上除了未有統一的特別公課要件之闡明外，在審查密度上似係採取寬鬆之標準，與德國實務發展有明顯的不同。如此之發展是否將導致國家在應選擇稅捐作為財政工具之情況下，選擇使用特別公課以避免稅捐法定主義之限制值得令人深省。

（一）特別公課之緣起 特別公課（Sonderabgaben）係起源於德國之現代財政工具，於德國法上雖未明文規定，在實務上，卻廣受支持此種新興財政工具之使用，同時也受到法院之認可。也因為特別公課之定義未有明文規定而使其概念未臻至明確，學說及實務上盡可能地描繪出特別公課之特徵，以利認定。大致上，特別公課可稱為國家為追求非財政目的之特殊公益目的，對於與目的間具有特殊關連之特定群體所課徵之非對待給付公課，並且專款專用而非流入一般預算之中。以下就各項特徵加以描述之： （二）特別公課之特徵 １.政策目的性 特別公課之課徵目的並非為支應國家之一般財政需求，而係國家為了追求特殊公益目的所使用之財政工具，因特別公課所收入之金錢不得為該公課之主要目的，至多僅能為附隨目的。倘該公課係純粹以財政收入為主要目的，或財政收入佔據是項公課目的高度比重時，則應認該特別公課不符合政策目的性之要求。在目的之審查上，德國聯邦憲法法院認為，特別公課對於特定群體賦予金錢繳納義務，必須受群體同質性及在其責任與該公課支出之群體用益性為高密度之審查，方能具有政策目的之正當性。 ２.被課徵群體特定性 基於特別公課必須具有非財政目的之特殊公益目的，依照該目的之性質，可在普羅大眾之中劃分出特定群體，且該特定群體與特別公課之目的間具有密切關連性。換言之，特別公課既有特殊之目的，自不應對普遍大眾課徵，而應對於與特別公課性質相關聯之特定群體課徵，方屬正當。 ３.特殊法律關聯性 由特別公課之目的所劃分出之特定群體作為課徵對象，係因該課徵群體與特別公課之目的間具有特殊法律關連性，而所謂特殊法律關連性，依德國聯邦憲法法院判決指出 ，特別公課之合法性包含特殊法律關聯性之有無，在公課義務人與特別公課所欲追求之公益目的間，具有特殊關係，使該等負擔公課之群體，比其他非負擔公課之群體，就該公課之目的，顯然具有更密切之關聯性。換言之，依特別公課所欲追求之公益目的，使課徵群體相較於其他與目的不具密切關連之群體，具備更高之社會責任。因此，所欲追求之公益目的應由與其具有密切關連之群體承擔之，而該關聯性即為特殊法律關聯性。 ４.專款專用性 因特別公課係為滿足特殊任務而向特定群體課徵，因此，因特別公課所收取之金錢給付應專用於該特殊任務之需求，而不應流入一般預算以統籌統支之方式運用之。從給付義務與公益目的間之特殊法律關聯性來看，倘特別公課用於非系爭任務範圍之內，即專款非專用之情形，則無法彰顯被課徵群體之給付義務與特別公課所欲追求之公益目的間之特殊法律關聯性，並且使被課徵群體相較於其他非課徵群體，立於更不利之法律地位 ，因此，該特別公課即喪失正當性。 ５.非對待給付性 特別公課與規費之最大區別即在於對待給付性之有無。規費之徵收，係國家為特定個別授予利益之給付之對待給付，換言之，規費之繳納與利益之獲取間具有直接性。而特別公課係為進行特殊任務而對特定群體課徵，課得之金額係支應該特殊任務，而非直接授予利益給每位被課徵之個體。因此，特別公課不具對待給付之性質。 然而特別公課因繳納義務與公益目的間具有特殊法律關聯性，而將特別公課之支出面向限縮於必須對被課徵群體有利，倘特別公課之支出對被課徵群提毫無利益，則難以正當化被課徵群體之所以負擔特別公課之理由。因此，特別公課應對於被課徵群體產生整體有利之狀態，或稱群體用益性，以符合特殊法律關聯性之存在意旨。又此種群體用益性與對待給付性有所差異 ，前者屬間接有利之狀態；後者屬直接有利之狀態。且特別公課不得僅對被課徵群體中之特定個人產生有利之狀態，否則即與平等原則相違背。 （三）特別種類之平衡公課 特別公課在性質上與稅捐在某些層面上十分相似，例如兩者均不具對待給付性，從人民的角度以觀，無論是特別公課或稅捐，均是無對價性地繳納一筆金錢。而特別公課係屬非稅公課，不需受到稅捐法定主義底下各種原則之限制，似乎可能成為國家應選擇稅捐卻選擇特別公課作為課徵手段，以規避稅捐法定主義限制之情形，因此，特別公課與稅捐區別之重要性不可不察。而群體用益性係區別兩者之重要判準之一，因為特別公課基於特殊法律關聯性而必須在支出面上對被課徵群體產生產體有利之狀態，而稅捐之收入係流入一般預算中做分配，不要求在支出面上對於特定群體有利。 然而，隨著現代社會之發展，國家除了追求經濟成長，亦開始著重在平衡社會少數或弱勢團體與其他團體間之差距或不利地位。例如在德國法治發展上，為保障身心障礙者之就業機會，而要求特定機關或私人企業應雇用一定比例之身心障礙者，或得選擇向國家繳納一定額度之差額補助費，作為促進身心障礙者就業之基金 。 惟差額補助費之性質應歸屬為何種財政工具？系爭差額補助費係針對身心障礙者在就業方面之弱勢地位進行改善，促使身心障礙者與非身心障礙者在就業方面立於相近之地位，以達實質平等原則之要求，因此差額補助費具有促進整體社會公益之目的。而差額補助費之課徵對象係一定條件下之機關或私人企業，因其相較於其他機關或私人更具有社會責任或資力，且對於被課徵者之限制通常合於比例原則之要求，且該補助費係納入專款並專用於身心障礙者於就業方面之事項。由上述特性以觀，差額補助費之性質似乎偏向特別公課。惟就特別公課之群體用益性而言，差額補助費之支出應對被課徵之機關或私人企業產生整體有利之狀態，但該補助費係專用於身心障礙者之就業幫助事項，該等事項並非對於被課徵群體有利，因此不符特別公課要求之群體用益性，便產生差額補助費定性不明之問題。 為避免差額補助費因不符特別公課之要件，而有違憲之虞。德國聯邦憲法法院將特別公課以目的區分為追求財政目的（包含主要或附隨）以及不具財政目的者 ，若特別公課屬前者，則要件之審查應以完全符合前述五要件為斷；若特別公課屬於後者，因該特別公課不具財政功能，將不致與稅捐制度重疊，亦不會造成國家以特別公課為手段規避稅捐之限制，且此種特別公課通常以被課徵群體是否完成特定法定義務作為課徵與否之條件，倘完成法定義務，則不需負擔特別公課之繳納義務。換言之，此種不具財政功能之特別公課之目的在於督促法定義務之實現。因此，德國聯邦憲法法院認為此種不具財政目的之特別公課之審查要件應較一般特別公課寬鬆，不以群體有益性為其要件。部分學者便將此種不具財政目的之特別公課稱為特別種類之平衡公課（Ausgleichsabgaben eigener Art） 。 而系爭差額補助費之目的在於促進身心障礙者就業機會，其課徵係針對未依法進用一定比例身心障礙者之特定機關或私人企業，倘該機關或私人企業均依法進用一定比例之身心障礙者，則公課之收入為零，亦即該差額補助費係以公益目的為主，且不具有財政目的。因此，屬於不具財政目的之特別公課，不以群體用益性為要件，所以差額補助費免除違憲之疑慮。

國家由公有財產與公務員組成，以人民所繳納之稅捐進行公共任務，而公共任務完成之利益，往往歸於人民享受之。然僅由稅捐填補公共任務實行之成本並非有效且迅速。若能以人民享受特定利益時，同時向人民請求行政費用，則能達到使用者付費之理念，並有效且迅速地填補成本之支出。因此，受益負擔乃是人民對於行政之特定給付所為之對待給付。 （一） 規費之特徵 規費之相關規定，於規費法中訂有明文。惟關於規費之定義，並未顯見於該法規或其他法律之中，而依規費法第一條，「為健全規費制度，增進財政負擔公平，有效利用公共資源，維護人民權益，特制定本法。」由上述立法目的之規定，可推知規費之基本建置原則，並歸納學說之主張，以下分述規費之性質： １.政府機關基於公權力之課徵 規費所支應之特定給付，通常與公權力行使有關，而無法由私人提供；或該給付內容不能藉由市場價格機制決定並提供，必須由政府提供。故規費並非如同私法契約之價金，而係由政府機關單方決定之。 ２.對待給付 人民向政府機關請求特定給付使用公共設備所提供之特定利益時，由於資源之有限性，且基於資源有效利用原則與使用者付費原則，為支出給付或利益所花費之成本自應由人民負擔。又給付係對於該申請人之個別授益，而非對於不特定全體之授益。因此，支出之成本自應由申請人自行負擔，而不應由稅捐支應，間接使全體人民負擔之。 ３.課徵對象具體明確 由於規費是國家提供給付之成本填補，特定人向政府機關申請特定給付時，即由該特定人承擔成本支出。相反地，倘給付係授與不特定人，則成本支出則無法具體明確地指出何人應承擔之。因此規費之課徵對象具體明確地指向該特定人。 ４.給付義務與負擔理由具特殊法律關聯性 規費建立之原理係基於使用者付費原則以及成本費用填補原則，因此特定人向國家請求個別之特定利益時，自應自行繳付與成本相當之對價，方符規費之建置原則。是故，規費之給付義務與負擔理由之間具有特定之關聯性，為使該關聯性正當化，則必須給付義務係基於國家授予之個別利益而生，且負擔之規費金額與授予利益之成本相當。相反地，倘國家授予普遍人民享有某種利益，而要求特定人負擔支出之成本；或者規費之金額超過支出之成本，均不符規費之正當性，應屬違法之規費徵收。 （二）受益費之特徵 同屬受益負擔之另一類型為受益費，且受益費在性質上與規費十分相似，因此規費與受益費往往不易區別。兩者相同之處在於同為國家基於公益目的進行特定給付行為，該給付對於特定人或群體產生直接之利益，因而國家對於該對象或群體得徵收一定費用作為給付之對價。兩者不同之處在於，受益費之徵收範圍限於因公共工程興建而直接受益之群體，規費之徵收範圍則較廣；受益費徵收之強制性較強，規費之徵收則係於當事人是否選擇給付之意願；受益費之受益通常係對群體有利，規費則是對個人有利之情形。

壹、食品健康捐之課徵目的 世界衛生組織（World Health Organization, WHO）指出，肥胖是當今最顯而易見卻嚴重被忽視的公共健康問題。1995年估計全球肥胖成年人口約2億人，其中5歲以下兒童約1千8百萬人；2000年全球肥胖的成年人口增加至3億人，且和過去一般認知不同，肥胖不在侷限於工業化國家，開發中國家的肥胖人口高達1.15億人。 WHO進而表示，不論何種性別，肥胖會增加罹患與飲食有關的非傳染性疾病（Non-communicable Diseases，NCDs）之風險，NCDs包括糖尿病、心血管疾病、高血壓、中風和特定的癌症，其結果將導致提早死亡或足以影響生命品質的嚴重慢性病症狀。WHO在1990年代將降低肥胖比例列為降低NCDs死亡率的首要目標。 此外，甚多國際組織（包括International Obesity Taskforce，IOTF；Dynamo-HIA the International Association for the Study of Obesity等）也紛紛表示，過重或肥胖與過早死亡率、NCDs的罹患率高度相關。美國德州CPPP（Center for Public Policy Priorities）認為，肥胖除增加糖尿病和心臟疾病風險外，體重過重的兒童與青少年相較於同年齡層自尊較低，飲用過多蘇打飲料也導致蛀牙增加。 由於肥胖與多種慢性疾病高度相關，近年來，為了促進民眾健康與降低社會安全體系風險，許多國家開始著手針對容易導致肥胖或不健康的食品進行課稅，透過食品價格的變動，影響人們的飲食型態的改變。 貳、食品健康捐之課徵手段 一、財政工具 以財政工具作為抑制肥胖問題之手段，可分為兩種類型： （一）稅捐 國際上（特別是歐美國家）已有不少國家相繼推動稅制來抑制不健康食品的消費。其中較引人注意的是直接對不健康食品課稅，脂肪稅、垃圾食物稅、汽水稅等皆屬此種性質。另較少受到注意的是在正規的稅制下，某些國家或地方政府，例如，愛爾蘭、美國部分的州，針對特定目標食品加重或擴大附加價值稅（value added tax, VAT）或銷售稅（sales tax）的徵收。 （二）非稅公課 在非稅公課的概念底下，大致上可區分受益負擔與特別公課二者。由於受益負擔強調對待給付之特徵，謂人民之給付係為填補國家所授予特定利益之對價，且食品健康捐之課徵並不具備此特徵。因此，食品健康捐不得以受益負擔之類行為之。 又從特別公課之內涵來看，其強調特別公課之課徵，係為達成特別公益目的，而以與此目的有特殊關連性之群體為對象課徵金錢給付，且該收入僅得專款專用，並應對被課徵群體達到群體用益性 。食品健康捐之課徵目的係為打擊肥胖問題並促進國民健康之提升，並對購買不健康食品之民眾或製造商課徵金錢給付，且多數專家學者均肯認食品健康捐之用途應專款專用於提升國民健康、食品健康安全、肥胖和疾病研發等。由此以觀，似非不得以特別公課之方式課徵食品健康捐。 二、其他可搭配之政策工具 財政工具只是政策工具之一環，如果政策目的是在於減少肥胖比率，促進國民健康，則應正本清源，從教育宣導，教育民眾養成良好飲食和生活習慣，並鼓勵廠商生產更健康的食品等工作先實施推動。畢竟不管是從理論或實務上，皆證明財政工具的成效並不明確，故財政工具應視為諸多工具之一環，若要使用此工具也要有完整的配套才能推動。 例如，紐西蘭和澳洲皆強調稅制只是策略之一，其他如教育、限制廣告、禁止販售、補貼等都是可行的策略。也由於課稅對降低肥胖率的效果不明確，因此，部分國家，如日本，採行其他更直接的作為，以限制腰圍來強調健康的重要。

文/蔡松均律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士) 任何法學領域之研究，皆不能逸脫現實，自成一格。尚須透過實證的考察與分析，契合研究理念。是以，在2017年年尾之際，擬歸納2015年期間，涉及「股權稅務」方面之最高行政法院判決，其篩選依據係以「股權」以及「股票」為關鍵字，並剔除未為實質審理的「裁定」以及雖出現關鍵字但本質上卻非股權涉稅爭議者，例如，以「股權」比例分攤企業併購後之虧損(此涉及企業併購法第38條)。又如以商譽價值之核算，決定企業合併的「股權」置換比例等。而以下茲就系爭2015年股權稅務爭議判決分析歸納之： 第一款 審判法庭 最高行政法院現實為求審判事務之分工，乃將全體法官劃歸為若干審判庭，各個審判庭間，依法獨立審判，不受外界干擾。惟因各審判庭法官出身背景之差異[1]，常導致類似案件，卻獲致迥異之判決結果，在股權稅務爭議中，是否亦有此種情況，殊值探究。 審判法庭 判決字號 比例(總計：28則) 最高行政法院 第一審判庭[2] 104年判字第83號 104年判字第195號 7.14% (2則) 最高行政法院 第二審判庭[3] 104年判字第289號 104年判字第433號 104年判字第461號 104年判字第480號 104年判字第496號 104年判字第542號 104年判字第561號 104年判字第612號 28.57% (8則) 最高行政法院 第三審判庭[4] 104年判字第139號 104年判字第208號 104年判字第322號 104年判字第504號 104年判字第505號 104年判字第506號 21.42% (6則) 最高行政法院 第四審判庭[5] 104年判字第655號 104年判字第775號 7.14% (2則) 最高行政法院 第五審判庭[6] 104年判字第138號 104年判字第651號 104年判字第697號 104年判字第703號 14.28% (4則) 最高行政法院 第六審判庭[7] 104年判字第7號 104年判字第77號 104年判字第93號 104年判字第238號 104年判字第302號 104年判字第410號 21.42% (6則) 第二款 涉及稅目 「股權」或「股票」概念的萌發，係現代商業發達之根基，國家為達成財政收入目的，勢必於各種不同稅目中，配合實際需求，就股權制度為不同之規範。職此，在股權涉稅爭議中，究竟牽涉何種稅目，亦有釐清必要。 稅 目 判決字號 比例(總計：28則) 營利事業所得稅 104年判字第775號 104年判字第651號 104年判字第496號 104年判字第480號 104年判字第238號 104年判字第208號 104年判字第195號 104年判字第139號 104年判字第7號 32.14% (9則) 綜合所得稅 104年判字第703號 104年判字第655號 104年判字第612號 104年判字第542號 104年判字第506號 104年判字第505號 104年判字第433號 104年判字第410號 104年判字第322號 104年判字第289號 104年判字第83號 39.28% (11則) 遺產稅 104年判字第697號 3.57% (1則) 贈與稅 104年判字第561號 104年判字第504號 104年判字第461號 104年判字第302號 104年判字第138號 104年判字第93號 104年判字第77號 25% (7則) 第三款 勝敗比例 納稅義務人依法救濟，無非企盼最終能獲致勝訴結果，惟於股權稅務爭議中，人民救濟之實效性，是否能滿足實際需求，自須仰賴實證資料之整理，始能知曉。 勝敗比例 判決字號 比例(總計：28則) 稽徵機關勝訴 104年判字第7號 104年判字第83號 104年判字第93號 104年判字第77號 104年判字第775號 104年判字第651號 104年判字第496號 104年判字第480號 104年判字第238號 104年判字第195號 104年判字第139號 104年判字第703號 104年判字第655號 104年判字第612號 104年判字第433號 104年判字第410號 104年判字第322號 104年判字第289號 104年判字第561號 104年判字第504號 104年判字第461號 104年判字第302號 104年判字第138號 104年判字第697號 85.71% (24則) 納稅義務人勝訴 104年判字第208號(第三審判庭) 104年判字第505號(第三審判庭) 104年判字第506號(第三審判庭) 104年判字第542號(第二審判庭) 14.28% (4則) 第四款 小結 根據上述統整歸納之結果分析，考察2015年股權涉稅判決後，大抵可獲致以下方向： 一、納稅義務人主張多元 上述案例涉及信託[8]、第三地投資[9]、債權融資[10]、盈餘分配[11]、資產估價[12]及創投事業[13]等課題，再加上我國對外(例如，中國)投資法制之限制等因素，使得人民從事商業活動時，發展出多樣且複雜的態樣與架構，亦同時造就了人民在訴訟理由中的多元呈現。 二、稽徵機關多以實質課稅原則駁斥納稅義務人 面對人民訴訟中主張之多樣，稽徵機關多以「實質課稅原則」加以駁斥。惟此舉是否恰當，不無疑問。蓋另一稅捐法上之結構性原則：稅捐法定原則，往往在稽徵機關適用實質課稅原則時，逐漸被遺忘，甚至破毀。所幸，最高行政法院對於實質課稅原則之適用，開始轉趨保守，未必在個案中全然採認稽徵機關的看法[14]，惟是否能成為常態，有待吾人持續關注。 三、涉及稅目不只一種 根據上述判決之考察，股權稅務爭議至少涉及：營利事業所得稅、綜合所得稅、遺產稅、贈與稅等稅目，屬於一綜合性議題。 四、納稅義務人勝訴比例偏低 納稅義務人之勝訴比例僅有14.28%，顯見納稅義務人之救濟實效偏低。 五、各審判庭案件分配比例不均 根據考察結果，第二審判庭審理股權涉稅案件比例達28.57%，惟第一及第四審判庭僅有7.14%，足見在案件分配比例上有失衡之虞。 [1] 為因應實際需要，少數法官會於各審判庭間，互相調度支援。惟以2015年而言，各審判庭法官組成變動不大。 [2] 組成法官：鍾耀光(審判長)、蕭忠仁、黃淑玲、鄭小康、林樹埔。 [3] 組成法官：劉鑫楨(審判長)、吳慧娟、劉穎怡、汪漢卿、蕭忠仁。 [4] 組成法官：藍獻林(審判長)、江幸垠、廖宏明、林文舟、胡國棟。 [5] 組成法官：侯東昇(審判長)、江幸垠、沈應南、闕銘富、楊得君。 [6] 組成法官：黃合文(審判長)、楊惠欽、鄭忠仁、劉介中、林惠瑜。 [7] 組成法官：林茂權(審判長)、楊惠欽、吳東都、許金釵、姜素娥。 [8] 104判字542號判決。 [9] 104判字480號判決。 [10] 104判字280號判決。 [11] 104判字322號判決。 [12] 104判字697號判決。 [13] 104判字775號判決。 [14] 104判字208號判決。

文/蔡松均律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士) 近來適逢三年一次之重新規定地價，致土地「公告地價」調升，除了使以「公告地價」作為稅基的地價稅漲勢凶狠外，亦使須負擔地上權宅「地租」之住戶，大喊無力承受。其中緣由，即因《國有非公用土地設定地上權作業要點》(下稱：作業要點)第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」，而所謂「申報地價」依《平均地權條例》第16條規定，在民眾通常皆未於公告期間申報地價之情況下，是以「公告地價」百分之八十為其「申報地價」。因此，公告地價之調升，必然增加地上權宅住戶之地租負擔。惟一般地上權宅住戶，於持有或移轉時究應負擔哪些稅捐，筆者擬簡介如下，供民眾於購買地上權宅前之參考。 壹、何謂地上權宅 依民法第765條規定，所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。又民法第832條規定，稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。因此，所謂地上權宅，是將土地所有人之「所有權」與「使用收益權」分離的土地開發模式。常見類型有： (一)類型一：土地使用權+房屋使用權 地主以設定地上權方式，將土地提供開發商（地上權人）在該設定地上權的土地上興建房屋，惟因契約或法令限制，開發商不得移轉興建完成房屋的所有權，乃採讓與房屋使用權方式供個人長期使用房屋。 (二)類型二：土地使用權+房屋所有權 此種土地開發模式，與上述最大之差別，在於地上權宅住戶，對於「房屋」部分，並非僅有使用權而已，而是具備完整之所有權。不過，此種模式在未來地上權期限屆至後，該房屋所有權如何善後，相較於上述類型一法律關係較為複雜。 貳、持有地上權宅時 一、毋庸繳納地價稅 依土地稅法第3條第1項規定，地價稅或田賦之納稅義務人如左： 一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。因此，地上權宅住戶依前述觀點，僅擁有房屋所有權，對土地則無，亦即住戶既然非土地所有權人，自毋庸繳納地價稅。 二、須繳納地租 地上權宅住戶雖毋庸繳納地價稅，但依前揭作業要點第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」。因此，住戶仍需每年依約繳納申報地價百分之一至百分之五不等的地租。且一般住宅在提供自用時，地價稅率僅千分之二(2‰)，但地上權宅住戶之地租，並不考量自住因素，概以百分之一至百分之五計算，相較於自用住宅地價稅，落差可達十倍以上。 三、須繳納房屋稅 依房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅的納稅義務人是房屋所有權人。因此，地上權宅住戶，如擁有房屋所有權時(上述類型(二))，自須依法繳納房屋稅。然而，現行地上權住宅開發模式，有些因受契約限制，地上權人(建商)所興建的房屋不得分割移轉所有權，僅得轉讓房屋使用權(上述類型(一))，因而調高非自住的住家用房屋稅率最高為三．六％，造成地上權宅住戶房屋稅負擔增加數倍。鑒於此，財政部已於民國一○四年五月二十一日核釋，基於實質課稅原則，如地上權宅使用權人符合自住房屋認定標準時，亦可申請按自住房屋稅率一．二％稅率課徵房屋稅。 參、移轉地上權宅時(以「買賣」為例) 一、毋庸繳納土地增值稅 依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。又依土地稅法第5條第1項，土地為有償移轉者，以為原所有權人為土地增值稅納稅義務人。因此，地上權宅住戶若未來轉售時，因其並未擁有土地所有權，自無土地所有權移轉之情，故毋庸於繳納土地增值稅。 二、須繳納房地合一稅 考量個人交易該等設定地上權方式的房屋使用權，雖屬權利交易性質，惟經濟實質與房屋交易類同，房地合一稅制乃明定個人在民國105年1月1日以後取得是類房屋使用權，其交易視同房屋交易，應按房地合一稅制規定課稅，並得享有自住房地及長期持有等租稅優惠[1]。 三、依地上權宅類型決定是否繳納房屋買賣契稅 依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。又依契稅條例第4條規定，買賣契稅，應由買受人申報納稅。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二之買受人，自須依法繳納買賣契稅。但若屬類型一之地上權宅，則因為實際交易之標的為「房屋使用權」，為權利交易之性質，並無所有權之移轉，自不生課徵契稅之問題[2]。 四、依地上權宅類型決定是否繳納印花稅 依印花稅法第1條規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。又依印花稅法第5條第5款規定，典賣、讓受及分割不動產契據，指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二，因涉及房屋所有權之移轉，其向地政機關辦理物權移轉登記之契據，自須依法繳納印花稅。但若屬類型一之地上權宅，因其交易過程並不涉及物權移轉登記，自不生繳納印花稅之問題。 肆、結語 近年來台灣房價所得比屢創新高，導致市價僅一般房屋五成左右的地上權宅正夯，變成民眾購屋之首選。但地上權宅「所有」與「使用收益」分離之概念，畢竟與多數民眾對於不動產之想像有所差距，而其稅捐負擔雖有其優惠之處(例如，免地價稅、土地增值稅)，但所獲得之優惠卻可能被日漸調升的「地租」給吃掉。因此，民眾購買地上權宅前，應當仔細評估成本負擔後，再做打算。 [1] 參閱：「房地合一課徵所得稅制度」疑義解答，第8頁。 [2] 類似實務見解參閱：「地下室停車場車位的轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有使用權，應屬 於權利交易性質的一種，不發生課徵契稅的問題。」(財政部76.2.4 台財稅第 7524799 號函)