文章專欄SPECIAL COLUMN

吾國係仰賴國際貿易維持國民經濟，故如何維持國際貿易之競爭實力，對於有權機關而言至關重要。吾人翻開釋憲實務的扉頁，是否有案例針對國際貿易慣例為尊重之解釋，此問題之答案是肯定的。蓋司法院大法官釋字495號解釋理由書，曾謂：「海關究應如何執行各項檢查及採行何種措施以達成防堵私運貨物之目的，應由立法者參酌國際貿易慣例、海關作業實務與執行技術而為決定，屬立法裁量之事項。」由此可見，關於報關實務與租稅執行之事務，應屬立法者之裁量權限，抑或是由行政機關立於第一線為專業性、技術性之認定，但無論何者，皆應以國際貿易實務之具體操作為依歸，不可恣意為之。然而，今日最高行政法院以決議方式，斷然忽視上述之誡命，實已構成權力分立之違反。 再者，若稅法規定產生漏洞之時，衡酌司法院大法官釋字566號解釋之意旨，立法機關得授權行政機關發布命令為漏洞之補充，但行政機關必須符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內始得為之，且其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。由此觀之，得為漏洞補充者應係行政機關而非司法部門，亦即本件中關於三角貿易該如何定性，相關稽徵程序要如何運作等爭議，若認為其有規範漏洞，應係交由立法機關與行政機關相互協力完成，而非透過最高行政法院以決議造法方式為之。蓋現代財經制度除了高度專業外，因為牽涉的因素越來越廣袤與不確定，因此亟需保有高度的執行彈性，通過試誤過程去自我調適，並以多數決作為決策的正當性基礎，接受國會的監督，以貫徹稅捐法上「無代表，無納稅」之精神。從而，司法權在此領域若藉抽象的通案議決僵硬的介入，而不當限縮了立法者作制度選擇，或行政部門就制度內容因應調適的空間，不僅不符合功能最適原則，也無法對其結果負起責任，與憲政民主之分權之道，實不相侔。 此外，系爭決議亦將僅屬空憑稅法目的性解釋的實質課稅原則過度擴張，造成既有的私經濟制度之破毀，進而違反稅捐法定主義，於茲是否妥適殊值吾人深刻思索。

壹、「三角貿易」一詞在使用上宜加以類型化 首先，本文認為要討論有關三角貿易之任何議題，必須先確立的是一個有共識的前提，即何謂「三角貿易」。由於對於「三角貿易」的討論，不僅是在法律學上，在財稅學、會計學以及國際貿易學上，均有相關文獻，且各領域依其專業知識，對於「三角貿易」的理解及定義，亦產生「橫看成嶺側成峰」的不同理解而造成各執一詞的局面。據此，如果能夠給予「三角貿易」一個完整的描述，使各領於基於此一共識下進行討論，方能真正達到有效對談的成果。 雖然在國際貿易學上，多認為三角貿易即指中間商有保密需求之類型，但就一般人或其他領域之見解，就「三角貿易」一詞多半以文義解釋為「任何涉及三方之國際貿易均為三角貿易」，此時在討論三角貿易問題時，即已產生前提上的認識落差，且涉及三方之國際貿易包含數十種型態，不僅在運作上有差異、在私法定性上有差異、在稅法定性上亦有差異，若不依其特徵加以類型化，實難就三角貿易進行任何有效率的討論。 因此，本文認為應將「三角貿易」一詞以文義加以理解，即泛指涉及三方之國易貿易，但為有效討論相關議題，在談論三角貿易時，宜依其類型冠以相關名稱，如買賣型轉口三角貿易、勞務型傳統三角貿易， 貳、按主、客觀條件加以區分為買賣型與勞務型三角貿易 按契約之締結方式，有要約與承諾、邀約與意思實現或交錯要約三種，無論採取何種方式，均需以其內容必須完全一致，始成立契約[1]。按民法第153條第1項，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。足見契約之成立，首應注重當事人之意思表示對於所欲成立之契約類型、內容等條件是否合致，因此，在判斷當事人間是否成立契約、成立何種類型之契約，其主觀要件甚為重要。 在進、出口雙方彼此不相識的三角貿易中，中間商與雙方訂立之契約必然是兩份獨立地買賣契約，不僅是在三方主觀上的認識，或客觀上的契約內容，均應被認為係屬買賣關係，此種類型即稱為「買賣型三角貿易」。此種類型之特徵不僅在於兩份獨立地買賣關係上，中間商基於自身商業利益考量，阻絕買賣雙方相互知悉之機會，並藉此賺取價差利潤亦為特徵之一，換言之，此種類型特徵有二：「賺取價差」以及「確保商機」[2]。然而，又基於私法自治原則，當事人間亦有可能成立其他契約關係之可能，例如出口商委託中間商代為出售貨物；或進口商委託中間商代為購買貨物，則雙方間可能成立居間、隱名居間、行紀、仲介、代銷、代理、經銷等契約關係，此類型的三角貿易與買賣型之不同處在於當事人間之法律關係不只有買賣契約，尚依當事人主觀意思合致而有勞務契約之適用[3]，由於此等契約均屬以提供勞務為內容之契約，故統稱為「勞務型三角貿易」。 是以，本文認為在三角貿易分類上，宜先依當事人間的法律關係區分為「買賣型」或「勞務型」，次按當事人間貿易流程之特殊性加以類型化，所產生的各種類型在法律適用上，便能依其係屬「買賣型」抑或「勞務型」加以解釋。 第二款 體系正義下的契約定性 在體系正義之思維下，就立法者已型塑出的價值秩序，原則上不應任意加以變更，僅得於例外具有正當事由時，始得逾越此一裁量限制，另為評價。基於法律體系一貫性之要求，不僅整體法律體系受其拘束，個別法律體系亦應遵守之，故私法體系有義務合乎體系正義之要求。 而經濟活動秩序之形成，係有賴於私法自治原則提供的自由發展空間，亦即私法體系僅作為自由的最大範圍框架，原則上並不積極介入經濟活動之調整。因此，以三角貿易為例，此種國際貿易型態既然係於私法自治下所形成之經濟活動型態，在以法律評價時，自應衡酌三角貿易客觀上所表現出的運作模式，以及當事人作為主體之主觀意思，以尊重此種貿易型態之前提下而為法律評價。 因此，三角貿易之私法定性上，應依其客觀條件以及主觀條件綜合判斷，倘呈現兩份獨立的買賣契約，且進、出口雙方彼此互不相識，則應認為係屬「買賣型三角貿易」；反之，倘當事人間非上述關係，而係有約定中間商為一方提供購買或銷售之居中服務，則應認為係屬「勞務型三角貿易」。倘若不以此標準加以區分，而以錯誤的法律規範加諸於三角貿易活動上，可能導致三角貿易無法順利進型，例如在買賣型三角貿易中，由於進口商與出口商彼此不相識，倘認定為勞務型三角貿易而適用居間、行紀等規定，不僅事實上不符合進、出口商主觀上的認識，亦可能導致中間商之商業機密外洩，使三角貿易破局之情形，造成法律規範破壞經濟活動，有違體系正義之要求。故三角貿易之私法定性問題，應視當事人間呈現之特徵加以區分。 第三款 例外之調整空間？ 私法自治不僅是追求契約自由，另一方面亦注重契約正義之實現，亦即，追求契約內容合理機能之維護，並調和契約上負擔及危險之分配。是以，雖然契約係當事人依其合意自主決定之權利義務關係，但為實現契約正義，契約法仍必須對契約上的危險為合理之分配，俾彌補當事人意思表示之欠缺，以及提供當事人商議之基礎，降低交易之不確定性[4]。 關於三角貿易是否有例外調整之空間，應以兩點為前提：一為應符合三角貿易之本質；二為應符合比例原則之要求。前者係基於對經濟活動制度之尊重，逾越三角貿易本質之調整，無異破壞私法自治原則，造成法律與現實之差異，阻礙經濟活動之發展，故不應以不相容之元素加諸在三角貿易上。後者亦係避免過度調整所設之限制，例如進、出口雙方在買賣型三角貿易上處於資訊劣勢之地位，是否有必要使其相互知悉或單方知悉，而立於與中間商之同等資訊地位，容有個案判斷之空間，故以比例原則加以衡量，始能降低對三角貿易的影響。 雖然本文並不排除基於契約正義，以直接適用或類推適用等方式，對三角貿易之關係加以調整，惟此仍有待實務進一步發展，方能加以確認調整之必要及範圍。 [1] 王澤鑑，債法原理，三版，三民書局，2012年3月，頁209。 [2] 盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第58卷第3期，2012年6月，頁106。 [3] 指中間商與一方間適用勞務契約規定，而該一方與他方間則係成立買賣契約，適用買賣契約相關規定。 [4] 王澤鑑，債法原理，三版，三民書局，2012年3月，頁79。

一、稅法對私法的尊重意涵 稅法與私法對於經濟活動依其自身追求之價值秩序予以評價，使得兩者雖分別為兩獨立之個別法律體系，卻又顯得關係緊密。而私法係提供經濟活動之框架，予經濟活動最大限度的形成空間，因此稅法在解釋與適用上，應採取尊重私法評價為原則，除非有貫徹憲法任務之重要理由，否則不應違背對私法之尊重。 此種「原則與例外」並非謂私法享有評價之優先性，稅法評價經濟活動時，本必須就當事人間之契約、法律行為、事實關係等因素先以私法角度予以定性，再依稅法規範予以認定，在尊重私法的立場上，毋寧係要求稅法在解釋適用時，不應過度強調不受私法概念、事實關係拘束，宜回歸私法評價背後所隱含的意義為何，除非客觀上具有較為明確的體系或目的性理由，否則稅法就私法之評價不應任意擴張概念範圍[1]。 二、稅法應尊重三角貿易之私法定性 三角貿易在私法上之定性應以當事人間契約內容，綜合主、客觀條件加以判斷係屬買賣型抑或勞務型三角貿易，在法院裁判實務上亦肯認此一見解，如最高行政法院103年判字第382號判決，謂：「關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為「銷售勞務」或「銷售貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。…惟原判決就大船公司如何提供仲介勞務服務及國外供應商有無與宏達公司間直接締結買賣契約等事實，並無一語指及，欠缺任何證據資料，而大船公司實際有無生產及接觸相關貨物，並不礙於大船公司進行買賣交易行為，故原判決有認定事實未憑證據資料，違反證據法則之違法。」是以，倘稅法評價未按各種三角貿易在私法上的定性結果予以合理、公平之稅負，難謂符合體系正義之意旨。 申言之，買賣型三角貿易既以兩份獨立地買賣契約為法律關係之基礎，而無中間商為一方提供勞務之意思，對於中間商的銷售行為原則上自應認定為銷售貨物。倘認定為銷售勞務，一方面不符合此種貿易在私法上的法律關係基礎，另一方面可能因開立開票問題導致中間商之商業機密外洩，阻礙貿易進行，亦有違租稅中立性。而在認定勞務型三角貿易之稅捐負擔時，則應檢視當事人間勞務契約內容，不因形式上為買賣外觀而漏未評價銷售勞務行為。 [1] 黃士洲，稅法對司法的承接與調整，台灣大學法律研究所博士論文，2006年，頁283。

壹、判斷重點在於中間商之商業機密維護 從體系正義之觀點，稅在在評價三角貿易時，應顧及當事人在契約自由下享有的經濟活動形成空間，不應恣意另為認定，阻礙三角貿易進行，已如前述。因此，在反三角貿易營業稅課徵問題上，各函釋及決議所採之見解是否正確，應先從與貿易活動實際情形是否相符或導致不當影響著手。 反三角貿易屬三角貿易之一種類型，故亦可依當事人契約內容區分為買賣型與勞務型。由於買賣型的特徵在於，就中間商之立場，商業機密的保護是維持三角貿易進行的重要關鍵。倘稅法課與營業人開立發票等義務可能導致商業機密外洩，將使中間商無法從事三角貿易，此時應認為稅負的正當性因破壞經濟活動而減損其正當性。是以，判斷實務見解是否符合體系正義，應先判斷是否導致中間商之商業機密外洩。 貳、中間商不可能開立發票予出口商 反三角貿易既然至少可以分為買賣型與勞務型，財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函（下稱97年函釋）一律視為銷售勞務並要求中間商開立發票予境外出口商，將對貿易活動進行造成阻礙。蓋中間商的保密對象不僅包含進口商，出口商亦包含在內，倘中間商要開立以差額為銷售額之開票予出口商，由於在通常買賣情形中，係出賣人開立開票予買受人，故出口商取得發票時，便得知中間商進行三角貿易之事實，將不會有下次貿易可能。因此，中間商在買賣型反三角貿易中，不可能開立發票予出口商，97年函釋之作法係有違三角貿易運作原理。 相較之下，財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函（下稱90年函釋）以及最高行政法院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議（系爭決議）採取區分說，認為中間商應進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立發票予進口商，與通常情形下，出賣人開立以或物價金為銷售額之發票予買受人相符，似有符合買賣型之運作原理。然而，是否應課徵營業稅，仍應進一步以營業稅法檢視之。 第二款 函釋見解與稅法間之體系正義 壹、境內銷售之定義 一、營業稅課徵之法定要件 在憲法第19條稅捐法定主義之要求下，課稅要件須以法律加以規範。換言之，上述兩項要件即為營業稅課徵之法定要件，稽徵機關應按法定要件認定納稅義務人之稅負，納稅義務人亦僅有依法律納稅之義務。又關於買賣型之進口型反三角貿易，中間商出售貨物予進口商之行為倘若需課徵營業稅，按營業稅法第1條、第3條第1項、第4條第1項，須具備「銷售貨物」以及「於我國境內銷售」兩項法定要件。倘欠缺任一法定要件，則營業人不應負有營業稅之納稅義務。 先就「銷售貨物」之要件來看，按營業稅法第3條第1項，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。中間商出售貨物予進口商，係欲將貨物之所有權移轉予進口商並取得價金作為代價，應屬銷售貨物之行為，並無疑義。次就「於我國境內銷售」之要件，按營業稅法第4條第1項係區分貨物是否需移運並視其起運地及所在地是否於我國境內加以判斷。中間商出售之貨物係置於境外，欲交付予進口商自然須移運至境內，依同條項第1款須起運地於我國境內，始符合境內銷售之要件，但中間商出售之貨物起運地為境外，就文義解釋來看，非屬境內銷售行為。因此，中間商出售貨物之行為不符合營業稅課徵之法定要件，不應課徵營業稅。 二、不應過度逾越文義範圍加以解釋 在國際貿易上，貨物之交付需要以提單為之，按民法第629條規定，交付提單於有受領物品權利之人時，其交付就物品所有權移轉之關係，與物品之交付有同一之效力。因此，系爭決議認為，交付提單即為移轉所有權，中間商交付提單予進口商，既在國內為之，則屬境內銷售貨物，故不因交貨方式不同，而影響營業行為被課徵營業稅之本質。然而，本文認為從營業稅法第4條第1項之文義以觀，以「貨物是否須移運」、「起運地」、「所在地」作為區別標準，可見立法者係以貨物現實狀態為準。倘若認為提單之交付亦屬貨物之交付，無異明顯逾越法條文義解釋範圍，增加法所無之納稅義務。 就營業稅法之立場，契約自由下本來就會形成多樣的交易型態，若僅交易形式不同而未影響經濟實質之相同，予以相同稅捐評價，係符合量能課稅原則之作法。惟稅捐法定主義作為稅法內在體系之一環，自不得僅追求量能課稅原則而忽視其他原理原則之實現。本文認為，法律解釋方法縱然不僅限於文義解釋，尚有目的解釋、體系解釋、歷史解釋等方法，但所有解釋方法均不應過度逾越文義範圍，特別是在稅法體系中，稅捐法定主義不僅強調課稅要件的民主正當性，同時亦應顧及稅法規範的明確性與安定性，過度逾越文義範圍之解釋將使人民無法預見課稅要件內容，喪失課稅之正當性。是以，系爭決議之理由雖然在營業稅制上似有被接受的空間，但應透過立法者以修正法律之方式加以處理，始符合稅法體系之一貫性。 貳、重複課稅 由於係進口商同時須負擔購買貨物之銷售稅額以及進口貨物之營業稅，而有重複課稅問題。但在本文見解下，中間商出售貨物予進口商因非屬境內銷售行為，不應課徵營業稅，故進口商支付之價金中亦不含營業稅額，僅負擔進口貨物產生的營業稅，不生重複課稅問題。換言之，只有在認為中間商銷售貨物行為係屬營業稅課徵範圍內，始生重複課稅。以下討論以90年函釋及係爭決議作為前提，並探討重複課稅之問題及解決方案。 一、重複課稅不應以得申請退還加以正當化 （一）重複課稅之意義 所謂重複課稅，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一之稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上的稅捐[1]。若係對同一納稅義務人之同一稅捐客體，以相同或不同稅目重複課稅，係屬「法律上重複課稅」；若係以同一稅捐客體，對不同納稅義務人進行課稅，產生經濟上重複負擔，則為「經濟上重複負擔，亦屬重複課稅[2]。重複課稅的原因可能因課稅主權重疊所致，或因稅捐規劃所致，抑或因稅捐不當稽徵所致。課稅主權所致者，應循國際稅捐協定、國內法或財政劃分加以處理；因稅制規劃所致者，應檢視重複課稅之必要性及正當性；因不當稽徵所致者，則應循稅政之合理化加以改革[3]。 在90年函釋及系爭決議之前提下，境內進口商向中間商購買貨物時，所支付價金中已含有一筆營業稅額，接著在報關領取貨物時，又須按購買價額繳納進口貨物營業稅，導致進口商在同一筆買賣中需負擔兩筆相同稅目之稅捐。雖然前一筆之納稅義務人為中間商，後一筆之納稅義務人為進口商，但實際上均由進口商所繳付，係屬經濟上之重複負擔，而有重複課稅問題。此種重複課稅係由於稅制規劃[4]所導致，應進一步檢視其必要性與正當性。 （二）欠缺正當性 雖然實務見解認為此種重複課稅得依營業稅法第39條第2項申請退還，然而，就進口商而言，一方面重複繳納之稅款尚須經由申請程序始得退還，在退還前，表示該稅款已對進口商形成資金積壓，在國際貿易上，貨物價金動輒千萬、甚至上億元，以5%營業稅率計算，將造成進口上負擔數十萬至數百萬之資金壓力，形成對經濟活動之阻礙。另一方面，該退稅規定係採原則留抵、例外經財政部核准始得退還，並非進口商一經申請即必然能夠核准退還，而有解決重複課稅問題之不確定性，更遑論申請退稅將產生額外時間與費用成本，使進口商完全處於不利狀況。因此，此種重複課稅之正當性因造成進口商經營困境而有減損。 （三）欠缺必要性 90年函釋與系爭決議為使進口貨物營業稅能依通常情形課徵，而要求進口商報關時亦須繳納進口貨物營業稅，嗣後再自行申請退還。此種做法實欠缺必要性，蓋依前述部分肯定說之見解，進口商在報關時持有中間商開立之發票做為已繳納營業稅證明，即得免納進口貨物營業稅，便可防止重複課稅對進口商造成的困擾。就中間商而言，因少了進口貨物稅額作為進項扣抵，致當期應納稅額為全部銷項稅額[5]。此部分亦可由進口商提出發票時，使稽徵機關掌握中間商之交易情形，或同時課予中間商申報義務[6]，不致使營業稅法漏未評價中間商之營業活動。 是以，在進口型反三角貿易下，尚可在進口商報關時以提供相關買賣資料做為解決重複課稅之方法，且對於進口商不會產生不當積壓資金或耗費時間及費用成本，對於中間商亦不會有資訊外洩的可能，而與三角貿易運作原理相符合，90年函釋與系爭決議要求進口商重複繳納稅額再以申請退稅之模式並非達成相同目的下最小侵害手段，故欠缺必要性。 二、修法前之處理方式 回歸重複課稅之所以產生之原因，係中間商銷售貨物行為被認定為境內銷售而應使進口商需負擔營業稅額，同時進口商自行報關亦須再次負擔進口貨物營業稅。倘若依本文見解，在現行營業稅法下將中間商之銷售行為認定為境外所為，則進口商無須重複負擔營業稅，自不生重複課稅問題，且亦符合營業稅法之規定。 退步言，縱然肯認90年函釋與系爭決議之作法，然因導致重複課稅問題，使其欠缺正當性及必要性，須加以檢討改進。本文認為由進口商提供中間商開立之發票，以及貨物提單做為免徵進口貨物營業稅之憑證，並使稽徵機關能掌握中間商交易行為之作法，係為解決方法之一。 第三款 小結與建議 本文認為，由於買賣型之進口型反三角貿易交易模式特殊，以致於在營業稅法上之認定結果產生爭議。基於體系正義之觀點，在認定為銷售貨物亦或勞務時，應尊重私法自治下多變的交易型態，並衡酌三角貿易實務狀況，依其不同類型予以合理的不同認定。因此，97年函釋要求中間商應按轉付差額視為佣金並開立發票予出口商之見解，無法符合三角貿易運作原理，有違體系正義。 次按90年函釋及系爭決議將中間商銷售行為認定為境內銷售，過度逾越營業稅法文義範圍，違反稅捐法定主義致生體系矛盾之處，並不足採。縱然肯認此項見解，亦應由立法者以修法方式加以變更，始符合上開意旨。此外，此項見解所導致的重複課稅問題，在解決方法上，得廢止系爭決議，回歸營業稅法之適用，將中間商銷售行為認定係屬境外銷售，則不生重複課稅問題；或退步言，接受系爭決議，但在進口商報關時允以中間商開立之發票及相關資料抵繳進口貨物營業稅，以免除對進口商之不利對待。 [1] 黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁301。 [2] 陳清秀，稅法總論，七版，元照，2012年10月，頁326以下。 [3] 黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁302以下。 [4] 稅制規劃係指財政主管機關在稅法內在體系各項原理原則下，以稽徵經濟之方法，就個別稅目或各稅目間所為之安排。參閱，黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁303。 [5] 以具體設例來說，若境內中間商甲先接受境內進口商乙訂貨，約定價金1200萬元，再轉向境外出口商丙以1000萬元價金訂購貨物，在通常情形下，以銷售額之5%為營業稅稅率則甲自行報關領取貨物時，應繳納50萬元之進口貨物營業稅，再銷售予乙時，收取銷項稅額60萬元，甲當期應納營業稅額為銷項稅額減去進項稅額，即應繳納10萬元。相較之下，若由乙自行報關，則乙應繳納60萬元之進口貨物營業稅，同時在購買貨物時亦繳納60萬元之稅額予甲，甲當期應納稅額因未取得進口貨物營業稅繳納憑證而無進項稅額作為扣抵，故應繳納60萬元。如下表所示： 貿易類型 稅捐主體 進項稅額 銷項稅額 應納稅額 通常情形 甲 50萬 60萬 10萬 進口型 甲 0（由乙繳納60萬） 60萬 60萬 [6] 在此係以「假設中間商銷售貨物行為屬於營業稅課徵範圍內」為前提，始有掌握中間商交易行為之必要。

財政部對於三角貿易營業稅課徵之見解，並非自始均採相同看法。有認為三角貿易係屬銷售貨物者，有認為係屬銷售勞務者，亦有認為應依個案情形觀察，以下整理較具代表性之見解並分析之[1]： 壹、財政部75年2月17日台財稅字第7521313號函 「貿易商接獲國外信用狀後，如轉開信用狀向供應廠商訂購貨品，並由供應廠商依約以自己之名義輸出貨品逕交國外進口商，該供應廠商為貨品實際外銷者，應以國外進口商為抬頭按輸出貨品價款開立統一發票；貿易商則應按國內外信用狀差額開立統一發票。[2]」 此函釋未就當事人間之契約加以定性，亦未就中間商（即貿易商）之銷售論以銷售貨物或勞務，但從文末開立發票可得知，財政部係認為貿易商之行為係屬提供「勞務」，並以信用狀之價差做為報酬，故以差額開立統一發票，而非貨品之價金。此外，此函釋雖認定貿易商應按差額開立發票，然未就開立之對象加以敘明，有未明之處。 貳、財政部77年8月18日台財稅字第770572584號函 「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口貨物，辦理轉運與國外客戶之三角貿易，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳及開立統一發票，並依照修正營業稅法第7條第2款規定，適用零稅率。」 此函釋之內容與前一號函釋類同，均認為中間商（在此稱營業人）係按差額開立發票，有認定為銷售勞務之意思，並進一步認為，中間商銷售勞務之行為得按營業稅法之規定適用零稅率。惟此函釋值得加以探討的是，財政部就三角貿易銷售行為之性質是否均一律視為銷售勞務？函釋中僅謂「得」按差額視為佣金或手續費收入，但營業人是否得不按差額，而按銷售貨物開立發票，在此亦未有明確。 參、財政部78年11月23日台財稅字第780691662號函 「外匯管制放寬後，營業人經營三角貿易，國外客戶訂購貨物時，未開立信用狀（Ｌ/Ｃ），以電匯（Ｔ/Ｔ）方式支付貨款，其取得之佣金或手續費收入，准憑政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本及有關交易證明文件（如國外客戶及第三國供應商訂貨單、提貨單或第三國供應商出貨文件影本）申報主管稽徵機關適用零稅率。」 此函釋僅係因付款方式不同，而就適用零稅率所應備齊之證明文件為闡明，從文義看來，仍係與前幾份函釋採取相同之見解。 肆、財政部81年12月30日台財稅字第810871466號函 「營業人接受國外客戶信用狀訂貨，轉請第三國廠商直接交貨並以新台幣支付與來台洽商之國外貨物供應商之貿易型態，准其檢附國外客戶信用狀或原始外匯收入款憑證、三方交易證明文件（如訂貨單、提貨單等）、交貨證明文件、支付第三國供應商新台幣之付款憑證（如支票、本票、匯票、銀行對帳單等）及第三國供應商出具之收款證明收據等文件影本，做為計算佣金或手續費收入及適用營業稅零稅率之證明文件。」 此函釋亦係就付款方式之不同所為的闡釋，亦即出口商是否來台洽商取款，並未影響財政部一貫採取地銷售勞務即適用零稅率之見解。 伍、財政部82年8月11日台財稅字第821493951號函 「主旨：營業人經營三角貿易，若實際出口數量與國外客戶訂購數量不同，致供應商實際出口金額與貿易商收受國外客戶開立之信用狀金額不同，貿易商准按供應商實際出口金額減除供應商結匯金額後之差額計算佣金收入開立統一發票。說明：貿易商接獲國外客戶信用狀，復轉開信用狀向國內供應商訂購貨品，並約定由供應商以自己名義直接外銷之三角貿易，若因供應商實際出口數量與國外客戶原訂購數量不同等因素，致供應商實際出口金額與國外客戶開立之信用狀金額不同，貿易商准憑政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證之影本及有關交易文件影本，按供應商實際出口金額（開立予國外客戶發票之金額）減供應商結匯金額（供應商外銷貨物之收入）之差額（即貿易商實際結匯之金額）計算佣金收入，向主管稅捐稽徵機關申報適用營業稅零稅率。」 此函釋係針對「國外進口商、國內中間商、國內出口商」之三角貿易做說明，雖然與傳統三角貿易分屬三國家之情形有別，但就中間商應按差額開立統一發票之見解，仍與前述見解相一致。 陸、財政部83年5月4日台財稅字第831592151號函 「營業人接收國外客戶訂單，復轉向加工出口區廠商訂貨，並由加工出口區之廠商名義直接對國外客戶交貨者，該營業人應依本部75年2月17日台財稅第7521313號函規定，按收付款之差額作為銷售額，依規定開立統一發票[3]，並檢具相關交易證明文件（如收付款證明文件、國外客戶訂單、國內訂貨文件……等），依營業稅法第七條第二款規定適用零稅率。」 此函釋亦採取與前開75年函釋，認為此種貿易模式係屬銷售勞務，以差額為銷售額，並適用外銷勞務之零稅率規定。 柒、財政部88年8月5日台財稅字第881933421號函 「主旨：貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。說明：前揭貿易型態，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，故非屬營業稅課稅範圍。」 此函釋認為在當事人間係簽訂數份獨立買賣契約的情況下，中間商係屬銷售貨物而非勞務，因此不以信用狀之差額為其銷售額，而應以買賣契約標的價額作為銷售額，且由於貨物之起運地於出口國，非於我國境內起運，按營業稅法第4條第1項之規定，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。換言之，此函釋並未依循先前作成之見解，而係針對獨立簽訂買賣契約之情形加以闡明，但另一方面，亦未否認或加以說明先前見解是否仍有適用。就結果而言，此種見解變更將導致中間商之銷售行為非屬營業稅課稅範圍，而無法適用零稅率之規定，就已支出之進項稅額亦無法辦理退稅或留抵營業稅[4]。 捌、財政部93年9月3日台財稅字第9304525270號 「一、營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「居間」法律行為者，應依本部77年8月18日台財稅第770572584號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「買賣」法律行為者，應依本部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函規定辦理。」 此函釋不同於以往僅一律論以銷售貨物或勞務之見解，而係採取區分說的立場，先按中間商是否負擔貨物之瑕疵擔保責任，進而定性係屬居間或買賣契約並加以是用營業稅法[5]。亦即，此函釋從三角貿易之私法上定位出發，由於民法規定在買賣之債中，出賣人對買受人負有物之瑕疵擔保責任，但於居間情形中，居間人非買賣契約之當事人，故對於相對人並不負擔買賣契約所生之瑕疵擔保責任。因此，此函示以此私法上之差異，作為區分銷售貨物與勞務之標準，並分別適用相關規定。 玖、財政部94年10月4日台財稅字第09404551250號函 「營業人接受國外客戶訂購貨物後，以自己名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由營業人與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易形態，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」 此函釋前半段係重複88年函釋之見解，但於後半段復認為中間商得依其交易模式不同，以不同方式列帳，如以佣金列帳，則屬銷售勞務；如以進、銷貨列帳，則屬銷售貨物。雖然與93年函釋採取相同之區分見解，惟其區別標準並不相同，故在適用上可能產生不同認定結果。 拾、見解走向 自民國75年起，財政部對於三角貿易是否課徵營業稅之議題，陸續發布數份解釋函令。見解轉變之重點在於中間商銷售行為的認定，以及此種差異所導致的課稅結果不同是否符合三角貿易運作原理，本文將上述見解簡化為下列表格： 函釋（簡稱） 銷售行為性質 境內外 零稅率 75年函釋 銷售勞務 境內 未說明 77年函釋 銷售勞務 境內 適用 78年函釋 銷售勞務 境內 適用 81年函釋 銷售勞務 境內 適用 82年函釋 銷售勞務 境內 適用 83年函釋 銷售勞務 境內 適用 88年函釋 銷售貨物（如分別訂約） 境外 不適用（非課稅範圍） 93年函釋 ┌如無瑕疵擔保責任->銷售勞務 └如有瑕疵擔保責任->銷售貨物 ┌境內 └境外 ┌適用 └不適用（非課稅範圍） 94年函釋 ┌如按佣金列帳->銷售勞務 └如按進、銷貨列帳->銷售貨物 ┌境內 └境外 ┌適用 └不適用（非課稅範圍） 由上開表格可知，財政部之見解自民國75年起至民國88年一直維持相同見解，即採「銷售勞務說」，認為三角貿易之中間商係屬於境內銷售勞務，為營業稅課稅範圍之內，但可適用零稅率之相關規定予以退稅或作為留抵稅額。第一次轉變係於88年函釋作成時，此函釋大幅度地改變以往見解，改採「銷售貨物說」，從「銷售勞務」轉變為「銷售貨物」；從「境內銷售」轉變為「境外銷售」；從「課稅範圍內」轉變為「課稅範圍外」。此外，此函釋特別點出以「當事人間簽訂數份獨立的買賣契約」作為前提條件，係以往見解未加以說明之處，蓋於三角貿易實務上，中間商係與買賣雙方訂定獨立的買賣契約，此函釋特別指出這點，足見其有意就三角貿易之課稅認定重為認定，但未闡明其與以往見解間之關係，尚難以確認三角貿易仍有適用以往見解之空間。因此，至民國93年，財政部又作成新的見解，對於三角貿易係屬銷售貨物或勞務之爭議，折衷採取「區分說」，亦即以「中間商是否負擔瑕疵擔保責任」為居間契約或買賣契約之區別標準，並以之分別適用銷售勞務及銷售貨物之規定。隨後亦有94年函釋採取區分說之見解，然其區別標準係以「列帳方式」區分銷售貨物或勞務， 綜上所述，財政部之見解流變係從「銷售勞務說」轉為「銷售貨物說」，再轉為「區分說」，雖然從此種變化可看出財政部對於三角貿易營業稅課徵議題之關注，惟於解釋函令中並未詳述採取各種見解之理由，是否符合三角貿易之實務，以及營業稅課徵之法理，尚屬可惜。 [1] 由於函釋針對的三角貿易型態非常多種，本文擬挑選當事人分屬三個國家的文書處理型三角貿易相關函釋。 [2] 依統一發票使用辦法第4條第33款「營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務」，得免開統一發票。 [3] 同註4。 [4] 營業稅法第39條第1項第1款：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」 [5] 此種區分標準並非於此函釋首見，於財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函即已以瑕疵擔保責任區別銷售貨物及勞務，謂：「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」

稅法與私法的調和基礎可從探求憲法賦予其共同任務為出發，蓋憲法一方面作為稅法與私法各自獨立發展的養分，另一方面也是兩者於異中求同的共同基礎。亦即，憲法既賦予稅法與私法實現共同任務，該共同任務背後所蘊含的價值應使歧異的評價趨於一致，維續法律體系整體的一貫性[1]。以下試介紹我國學者之見解： 學者葛克昌認為[2]，稅法與私法間之關係既非獨立，亦非依存，關係十分交錯，易滋生租稅規避之問題。而法律之解釋，應視具體個案，依其立法目的而為之，故稅法與私法在評價上並無要求兩者就同一概念為同一解釋之必要。惟稅法與私法既然均受憲法秩序所規制，如針對同一經濟事實評價，在解釋上應衡酌兩者之立法目的，採取對目的與價值最小損害之方式適用法律規範。倘受評價之經濟事實為常規之法律事實，稅法原則上採取尊重私法的評價結果，惟經濟事實呈現非常規之法律事實時，如以租稅規避之目的而約定偏低之租金，則不受私法評價之限制，稅法得以常規之相同標準予以評價。 學者陳清秀認為[3]，由於稅法與私法各自的目的不同，私法係基於調整當事人間利害關係之規定；稅法則與利害關係調整無關，而係用於規範課稅要件以捕捉經濟活動事實，因此，在稅法借用私法已存在的概念時，自必須依照稅法的目的而為解釋，導致同一概念在不同法律領域而有不同的理解，乃屬當然。在法治國原則下，稅法對於經濟活動課稅時，受憲法保障的工作權及財產權之意旨所影響，使得稅捐應使納稅義務人之經濟活動得以持續，俾以其經濟能力實現自我發展，具體而言，稅法在維護營業自由的價值下，得以三項準則為之：稅法應尊重私法上契約自由原則、稅法不應干涉人民的經營自由、稅法應協助促進產業發展[4]。 而稅法作出異於私法解釋結果之正當性，依據德國聯邦憲法法院之見解，除了必須依其稅法明顯的目的而為之外，對於所借用的私法概念以及依其稅法目的所破壞的私法秩序間，尚須有令人確信之理由存在。德國學者Beisse更就此提出三項具體判準，用於判定個別稅法規定應採取何種解釋： 1.若稅法明文規定援引私法規定者；或者 2.該稅法規定曾有明確採取私法解釋，且無重大體系疑義；或者 3.判決先例長年採取同一解釋，而立法者未有予以修正之動機者。 學者黃士洲認為[5]，私法係以財產權保障及私法自治為基本原則，提供自由經濟發展及人民自我實現之基礎。而稅捐雖然具有對人民財產權干預的特性，但稅法體系在各種原理原則的效力下，所建構的其實是對財產權及職業自由等憲法制度性保障，例如避免稅捐過度侵犯個人生存最低標準，或違反稅捐中立而影響市場自由競爭。換言之，稅法與私法係共同負擔憲法基本權利的維護任務，應立於互補體係相互協調，維持法律體系的一貫性。又基於私法對經濟活動的概念以及事實關係的法律評價，已相當貼近稅法所欲捕捉的經濟事實，因此，原則上稅法應尊重並承接私法的評價結果，僅有在例外的個案情形上，稅法得依其目的，透過體系正義的運用，維持法律體系的一貫性。 學者黃茂榮認為，稅法與私法均為整體法律體系的一部分，雖然兩者各自有其獨立性，但基於法律體系的統一性，當稅法與私法間構成衝突時，應尋求內容及價值上的調和，且稅法與私法係立於同一經濟社會體制，共同負擔維護該社會體制之任務，由私法提供經濟活動進行的框架及法律工具，另一方面則由稅法透過課稅要件捕捉表徵負稅能力的活動成果。基於此項理解，稅法的解釋應循以下守則： 1.除另有社會或經濟政策之考量，稅法應盡可能地不干預或引導市場方向。 2.稅法應盡可能地尊重私法自治原則及契約自由原則。 3.稅法追求其目的或正義時，不應妨礙私法建置之基礎原則。 綜合學者間的見解來看，在稅法與私法的整合議題上，由於私法體系在經濟市場的規制上已有較長久的歷史，對於經濟活動的概念、內容及行為規範有較成熟的發展，且私法的核心價值之一乃自治之精神，相對於稅捐基於干預性格而發展的稅法體系，在不破壞市場競爭及當事人利益衡平的情況下，能夠大幅提供經濟活動自由形塑的空間。因此，多認為稅法原則上應尊重並承接私法已形成的價值秩序，僅在例外情形，如承接私法內涵將無法實現稅法內在體系的基本原則時，在維持稅法中立性及不過度破壞私法體系的條件下，稅法得依其目的另為評價。