壹、判斷重點在於中間商之商業機密維護
從體系正義之觀點,稅在在評價三角貿易時,應顧及當事人在契約自由下享有的經濟活動形成空間,不應恣意另為認定,阻礙三角貿易進行,已如前述。因此,在反三角貿易營業稅課徵問題上,各函釋及決議所採之見解是否正確,應先從與貿易活動實際情形是否相符或導致不當影響著手。
反三角貿易屬三角貿易之一種類型,故亦可依當事人契約內容區分為買賣型與勞務型。由於買賣型的特徵在於,就中間商之立場,商業機密的保護是維持三角貿易進行的重要關鍵。倘稅法課與營業人開立發票等義務可能導致商業機密外洩,將使中間商無法從事三角貿易,此時應認為稅負的正當性因破壞經濟活動而減損其正當性。是以,判斷實務見解是否符合體系正義,應先判斷是否導致中間商之商業機密外洩。
貳、中間商不可能開立發票予出口商
反三角貿易既然至少可以分為買賣型與勞務型,財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函(下稱97年函釋)一律視為銷售勞務並要求中間商開立發票予境外出口商,將對貿易活動進行造成阻礙。蓋中間商的保密對象不僅包含進口商,出口商亦包含在內,倘中間商要開立以差額為銷售額之開票予出口商,由於在通常買賣情形中,係出賣人開立開票予買受人,故出口商取得發票時,便得知中間商進行三角貿易之事實,將不會有下次貿易可能。因此,中間商在買賣型反三角貿易中,不可能開立發票予出口商,97年函釋之作法係有違三角貿易運作原理。
相較之下,財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函(下稱90年函釋)以及最高行政法院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議(系爭決議)採取區分說,認為中間商應進、銷貨之方式處理,按銷貨金額全額開立發票予進口商,與通常情形下,出賣人開立以或物價金為銷售額之發票予買受人相符,似有符合買賣型之運作原理。然而,是否應課徵營業稅,仍應進一步以營業稅法檢視之。
第二款 函釋見解與稅法間之體系正義
壹、境內銷售之定義
一、營業稅課徵之法定要件
在憲法第19條稅捐法定主義之要求下,課稅要件須以法律加以規範。換言之,上述兩項要件即為營業稅課徵之法定要件,稽徵機關應按法定要件認定納稅義務人之稅負,納稅義務人亦僅有依法律納稅之義務。又關於買賣型之進口型反三角貿易,中間商出售貨物予進口商之行為倘若需課徵營業稅,按營業稅法第1條、第3條第1項、第4條第1項,須具備「銷售貨物」以及「於我國境內銷售」兩項法定要件。倘欠缺任一法定要件,則營業人不應負有營業稅之納稅義務。
先就「銷售貨物」之要件來看,按營業稅法第3條第1項,將貨物之所有權移轉與他人,以取得代價者,為銷售貨物。中間商出售貨物予進口商,係欲將貨物之所有權移轉予進口商並取得價金作為代價,應屬銷售貨物之行為,並無疑義。次就「於我國境內銷售」之要件,按營業稅法第4條第1項係區分貨物是否需移運並視其起運地及所在地是否於我國境內加以判斷。中間商出售之貨物係置於境外,欲交付予進口商自然須移運至境內,依同條項第1款須起運地於我國境內,始符合境內銷售之要件,但中間商出售之貨物起運地為境外,就文義解釋來看,非屬境內銷售行為。因此,中間商出售貨物之行為不符合營業稅課徵之法定要件,不應課徵營業稅。
二、不應過度逾越文義範圍加以解釋
在國際貿易上,貨物之交付需要以提單為之,按民法第629條規定,交付提單於有受領物品權利之人時,其交付就物品所有權移轉之關係,與物品之交付有同一之效力。因此,系爭決議認為,交付提單即為移轉所有權,中間商交付提單予進口商,既在國內為之,則屬境內銷售貨物,故不因交貨方式不同,而影響營業行為被課徵營業稅之本質。然而,本文認為從營業稅法第4條第1項之文義以觀,以「貨物是否須移運」、「起運地」、「所在地」作為區別標準,可見立法者係以貨物現實狀態為準。倘若認為提單之交付亦屬貨物之交付,無異明顯逾越法條文義解釋範圍,增加法所無之納稅義務。
就營業稅法之立場,契約自由下本來就會形成多樣的交易型態,若僅交易形式不同而未影響經濟實質之相同,予以相同稅捐評價,係符合量能課稅原則之作法。惟稅捐法定主義作為稅法內在體系之一環,自不得僅追求量能課稅原則而忽視其他原理原則之實現。本文認為,法律解釋方法縱然不僅限於文義解釋,尚有目的解釋、體系解釋、歷史解釋等方法,但所有解釋方法均不應過度逾越文義範圍,特別是在稅法體系中,稅捐法定主義不僅強調課稅要件的民主正當性,同時亦應顧及稅法規範的明確性與安定性,過度逾越文義範圍之解釋將使人民無法預見課稅要件內容,喪失課稅之正當性。是以,系爭決議之理由雖然在營業稅制上似有被接受的空間,但應透過立法者以修正法律之方式加以處理,始符合稅法體系之一貫性。
貳、重複課稅
由於係進口商同時須負擔購買貨物之銷售稅額以及進口貨物之營業稅,而有重複課稅問題。但在本文見解下,中間商出售貨物予進口商因非屬境內銷售行為,不應課徵營業稅,故進口商支付之價金中亦不含營業稅額,僅負擔進口貨物產生的營業稅,不生重複課稅問題。換言之,只有在認為中間商銷售貨物行為係屬營業稅課徵範圍內,始生重複課稅。以下討論以90年函釋及係爭決議作為前提,並探討重複課稅之問題及解決方案。
一、重複課稅不應以得申請退還加以正當化
(一)重複課稅之意義
所謂重複課稅,係指就同一稅捐客體,利用相同或不同之稅目,對於同一或不同一之稅捐主體,同時或先後課徵兩次以上的稅捐[1]。若係對同一納稅義務人之同一稅捐客體,以相同或不同稅目重複課稅,係屬「法律上重複課稅」;若係以同一稅捐客體,對不同納稅義務人進行課稅,產生經濟上重複負擔,則為「經濟上重複負擔,亦屬重複課稅[2]。重複課稅的原因可能因課稅主權重疊所致,或因稅捐規劃所致,抑或因稅捐不當稽徵所致。課稅主權所致者,應循國際稅捐協定、國內法或財政劃分加以處理;因稅制規劃所致者,應檢視重複課稅之必要性及正當性;因不當稽徵所致者,則應循稅政之合理化加以改革[3]。
在90年函釋及系爭決議之前提下,境內進口商向中間商購買貨物時,所支付價金中已含有一筆營業稅額,接著在報關領取貨物時,又須按購買價額繳納進口貨物營業稅,導致進口商在同一筆買賣中需負擔兩筆相同稅目之稅捐。雖然前一筆之納稅義務人為中間商,後一筆之納稅義務人為進口商,但實際上均由進口商所繳付,係屬經濟上之重複負擔,而有重複課稅問題。此種重複課稅係由於稅制規劃[4]所導致,應進一步檢視其必要性與正當性。
(二)欠缺正當性
雖然實務見解認為此種重複課稅得依營業稅法第39條第2項申請退還,然而,就進口商而言,一方面重複繳納之稅款尚須經由申請程序始得退還,在退還前,表示該稅款已對進口商形成資金積壓,在國際貿易上,貨物價金動輒千萬、甚至上億元,以5%營業稅率計算,將造成進口上負擔數十萬至數百萬之資金壓力,形成對經濟活動之阻礙。另一方面,該退稅規定係採原則留抵、例外經財政部核准始得退還,並非進口商一經申請即必然能夠核准退還,而有解決重複課稅問題之不確定性,更遑論申請退稅將產生額外時間與費用成本,使進口商完全處於不利狀況。因此,此種重複課稅之正當性因造成進口商經營困境而有減損。
(三)欠缺必要性
90年函釋與系爭決議為使進口貨物營業稅能依通常情形課徵,而要求進口商報關時亦須繳納進口貨物營業稅,嗣後再自行申請退還。此種做法實欠缺必要性,蓋依前述部分肯定說之見解,進口商在報關時持有中間商開立之發票做為已繳納營業稅證明,即得免納進口貨物營業稅,便可防止重複課稅對進口商造成的困擾。就中間商而言,因少了進口貨物稅額作為進項扣抵,致當期應納稅額為全部銷項稅額[5]。此部分亦可由進口商提出發票時,使稽徵機關掌握中間商之交易情形,或同時課予中間商申報義務[6],不致使營業稅法漏未評價中間商之營業活動。
是以,在進口型反三角貿易下,尚可在進口商報關時以提供相關買賣資料做為解決重複課稅之方法,且對於進口商不會產生不當積壓資金或耗費時間及費用成本,對於中間商亦不會有資訊外洩的可能,而與三角貿易運作原理相符合,90年函釋與系爭決議要求進口商重複繳納稅額再以申請退稅之模式並非達成相同目的下最小侵害手段,故欠缺必要性。
二、修法前之處理方式
回歸重複課稅之所以產生之原因,係中間商銷售貨物行為被認定為境內銷售而應使進口商需負擔營業稅額,同時進口商自行報關亦須再次負擔進口貨物營業稅。倘若依本文見解,在現行營業稅法下將中間商之銷售行為認定為境外所為,則進口商無須重複負擔營業稅,自不生重複課稅問題,且亦符合營業稅法之規定。
退步言,縱然肯認90年函釋與系爭決議之作法,然因導致重複課稅問題,使其欠缺正當性及必要性,須加以檢討改進。本文認為由進口商提供中間商開立之發票,以及貨物提單做為免徵進口貨物營業稅之憑證,並使稽徵機關能掌握中間商交易行為之作法,係為解決方法之一。
第三款 小結與建議
本文認為,由於買賣型之進口型反三角貿易交易模式特殊,以致於在營業稅法上之認定結果產生爭議。基於體系正義之觀點,在認定為銷售貨物亦或勞務時,應尊重私法自治下多變的交易型態,並衡酌三角貿易實務狀況,依其不同類型予以合理的不同認定。因此,97年函釋要求中間商應按轉付差額視為佣金並開立發票予出口商之見解,無法符合三角貿易運作原理,有違體系正義。
次按90年函釋及系爭決議將中間商銷售行為認定為境內銷售,過度逾越營業稅法文義範圍,違反稅捐法定主義致生體系矛盾之處,並不足採。縱然肯認此項見解,亦應由立法者以修法方式加以變更,始符合上開意旨。此外,此項見解所導致的重複課稅問題,在解決方法上,得廢止系爭決議,回歸營業稅法之適用,將中間商銷售行為認定係屬境外銷售,則不生重複課稅問題;或退步言,接受系爭決議,但在進口商報關時允以中間商開立之發票及相關資料抵繳進口貨物營業稅,以免除對進口商之不利對待。
[1] 黃茂榮,稅法各論(第三冊),二版,植根,2008年2月,頁301。
[2] 陳清秀,稅法總論,七版,元照,2012年10月,頁326以下。
[3] 黃茂榮,稅法各論(第三冊),二版,植根,2008年2月,頁302以下。
[4] 稅制規劃係指財政主管機關在稅法內在體系各項原理原則下,以稽徵經濟之方法,就個別稅目或各稅目間所為之安排。參閱,黃茂榮,稅法各論(第三冊),二版,植根,2008年2月,頁303。
[5] 以具體設例來說,若境內中間商甲先接受境內進口商乙訂貨,約定價金1200萬元,再轉向境外出口商丙以1000萬元價金訂購貨物,在通常情形下,以銷售額之5%為營業稅稅率則甲自行報關領取貨物時,應繳納50萬元之進口貨物營業稅,再銷售予乙時,收取銷項稅額60萬元,甲當期應納營業稅額為銷項稅額減去進項稅額,即應繳納10萬元。相較之下,若由乙自行報關,則乙應繳納60萬元之進口貨物營業稅,同時在購買貨物時亦繳納60萬元之稅額予甲,甲當期應納稅額因未取得進口貨物營業稅繳納憑證而無進項稅額作為扣抵,故應繳納60萬元。如下表所示:
貿易類型 | 稅捐主體 | 進項稅額 | 銷項稅額 | 應納稅額 |
通常情形 | 甲 | 50萬 | 60萬 | 10萬 |
進口型 | 甲 | 0(由乙繳納60萬) | 60萬 | 60萬 |
[6] 在此係以「假設中間商銷售貨物行為屬於營業稅課徵範圍內」為前提,始有掌握中間商交易行為之必要。