一、釋憲實務
釋字第426之多數見解認為：「憲法增修條文第九條第二項規定：「經濟及科學技術發展，應與環境及生態保護兼籌並顧」，係課國家以維護生活環境及自然生態之義務，防制空氣污染為上述義務中重要項目之一。空氣污染防制法之制定符合上開憲法意旨。依該法徵收之空氣污染防制費係本於污染者付費之原則，對具有造成空氣污染共同特性之污染源，徵收一定之費用，俾經由此種付費制度，達成行為制約之功能，減少空氣中污染之程度；並以徵收所得之金錢，在環保主管機關之下成立空氣污染防制基金，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途。此項防制費既係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，在學理上稱為特別公課，乃現代工業先進國家常用之工具。」
此號見解係特別公課第一次出現於我國大法官釋憲實務上，雖多數大法官肯認特別公課作為現代國家之新興財政工具之地位。惟其論述理由或特別公課應具備之性質並未清楚敘明，看似與德國之特別公課性質有所差異。不過由此號釋字理由書之內容，可推知多數大法官認為空氣汙染防制費之性質包含：一、目的係為實現憲法增修條文第9條第2項保護環境及生態之公益目的。二、課徵群體係依汙染者付費原則而導出使用汙染源之人。三、特殊關連性可由汙染者付費原則所推出，因該被課徵群體造成空氣污染而與非使用汙染源之人具有更高之保護環境及生態責任，因此與該公益目的間具有特殊關連性。四、空氣汙染防制費收取後將置入環保主管機關所成立之空氣汙染防制基金之中，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途，係為專款專用。五、此號解釋並未說明群體有益性之有無，但由空氣汙染防制費係專款專用於改善空氣品質及維護國民健康，就群體用益性而言，可推知其用途係普遍有益於社會及所有人民，雖然亦對被課徵群體有益，惟此種普遍有益而使被課徵群體亦受有利益之情形是否符合群體有益性之標準，似有疑義。
相較於一般特別公課，若以特別種類平衡公課之要件檢視，空氣汙染防制費之主要目的為貫徹憲法增修條文第9條第2項之環境及生態保護意旨，係為公益目的。惟空氣汙染防制費之徵收係專款置入空氣汙染防制基金並且專用於空氣品質之改善與國民健康之維護，換言之，空氣汙染防制費係專供該支出之經費來源，使空氣汙染防制費之設立目的亦不脫附隨財政目的。因此，附隨財政目的之空氣汙染防制費不符合特別種類平衡公課之構成要件。
是故，由理由書之內容以觀，多數見解似以空氣汙染防制費具備前四項要件而屬於特別公課，未就一般特別公課應具備之群體用益性或其他種類之特別公課做進一步之闡述，足見我國實務對於特別公課之性質似與德國之發展有些許差異存在。
２.釋字第515號
釋字第515號解釋理由中表示：「上開條例第三十四條第一項（現行條例第五十五條第一項）規定：「工業主管機關依本條例開發之工業區，除社區用地外，其土地、標準廠房或各種建築物出售時，應由承購人按下列規定，繳付工業區開發管理基金：一、土地按承購價額繳付百分之三。二、標準廠房或各種建築物按承購價額繳付百分之一。」此一基金之用途依行政院八十年十月七日發布之工業區開發管理基金收支保管及運用辦法第六條之規定包括：「一、工業區開發之投資或貸款或參加投資於工業區相關之事業。二、工業主管機關依本條例第三十八條規定強制收買或收回工業區土地、標準廠房或補償興辦工業人自行興建之建築改良物所需資金。三、已開發之工業區，其土地經較長期間仍未出售，由於開發成本利息之累積，致售價超過附近使用性質相同土地之地價時，得以本基金貸款利息補貼之。四、工業區開發相關之研究規劃、宣導經費及本基金保管運用委員會與工業區管理機構之經費。五、金融機構轉貸本基金之手續費。六、其他有關支出。」是基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費…」
相較於釋字第426號解釋，此號解釋針對特別公課應具備之群體用益性做進一步之闡述。其認為系爭工業區開發管理基金係對於承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，並將該筆收入專款專用於工業區開發及管理所需。換言之，工業區開發管理基金之支出係對於被課徵群體產生整體有利之狀態，亦即該筆基金之支出具有群體用益性。惟此號見解在文末卻認為工業區開發管理基金之性質為「對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費」。在學理上，雖然特別公課與使用規費可能在某些面相上處於光譜兩端之間而不易釐清，然而兩者最大之不同點在於對待給付性上，使用規費基於使用者付費及成本填補原則，使得使用規費在支出上具有對待給付性；特別公課雖不要求對待給付性，但因特殊法律關連之特性使得特別公課在支出上應對被課徵群體有利，即群體用益性。簡言之，兩者之區別以其支出係對被課徵對象個別授予利益而為規費，或對被課徵對象整體有利而為特別公課。此號解釋之多數見解未闡述特別公課與使用規費之區別，而將工業區開發管理基金之性質定性為特別公課與使用規費，究係刻意為之？抑或無心忽略？令人費解。
二、法院見解
特別公課自釋字第426號解釋明文揭示其於我國法體制之存在地位後，雖然實務見解以將特別公課之存在視為理所當然，然而不論是釋憲實務以及法院見解，均未對特別公課之體系作出完整闡述。本文試引用台北高等行政法院94年度訴字第3703號判決所建構之特別公課體系為介紹：
「 (一)所謂「特別公課」者，其定義為︰「依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者」。至於特別公課之課徵目 的則極為複雜，大體上可為以下之分類：
1.為了特定產業活動之長期發展，例如「商港建設費」、「能源研究發展基金」、「交通建設基金」之公課。
2.為了平衡特定產業活動所生之外部成本，例如「汽車燃料費」、「資源回收管理基金」、「空氣污染防制基金」之公課。
3.分攤因有利社會活動所產生之特殊風險，例如「預防接種受害救濟基金」之公課。
4.基於照顧弱勢族群之社會政策，例如本案所涉「身心障礙者就業基金」之公課。」
此法院見解認為，特別公課係依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者。點出特別公課之被課徵群體特定以及專款專用性，而與稅捐作出明顯出別。並依特別公課之目的不同，大致區分出四種類之特別公課。
第一種為為了特定產業活動之長期發展而設之特別公課，釋字第515號解釋所涉及之工業區開發管理基金應係屬於此種類，可謂典型之特別公課。
第二種為為了平衡特定產業活動所生之外部成本而設之特別公課，換言之，此種特別公課係為了填補成本而設，財政目的比重較大，所以該特別公課之合憲性係於特定產業活動範圍之劃定，由此號判決所例示之汽車燃料費、資源回收管理基金以及空氣汙染防制基金，可看出特定產業活動應限於如環境保護之重要公益目的所生之公共任務，因為此等公共任務係為促進國家整體利益所生，而非如第一類特別公課係對特定團體產生利益，故其高比重之籌措財政功能得以正當化。
第三種係為分擔因有利社會活動所產生之特殊風險而設之特別公課，依傳染病防治法第34條第4項所制定之預防接種受害救濟基金徵收及審議辦法第2之1條第1項，其課徵對象係疫苗製造或輸入廠商，而課徵收入係納入基金專用於因接種疫苗致身體健康受損害之人得請求之賠償。其目的在於，疫苗研發及輸入係關乎社會全體人民健康福祉，而疫苗接種本身即具有不確定性，可能對於少數人產生身體健康之危害。為避免因接種疫苗致損害之民眾集體向疫苗製造或輸入廠商請求損害賠償，而導致疫苗製造或輸入廠商不願再繼續從事疫苗製造或輸入，造成未來人民將蒙受疾病危害之風險情形發生，故設立該基金，供所有疫苗製造或輸入廠商所面臨損害賠償案件之用，讓疫苗製造或輸入廠商得不因損害賠償案件之纏身，繼續從事相關事業之發展。是故，該基金亦係為公益目的，依特殊法律關聯性所劃定之被課徵群體，對其徵收且納入專款，並專用於對被課徵群體整體有利方面之特別公課，應屬於一般特別公課。
第四種係基於照顧社會弱勢族群之社會政策而設之特別公課，如身心障礙者就業基金。該基金係特定企業未依法進用一定比例之身心障礙者，而必須繳納之公課，係為貫徹照顧設弱勢族群，且完全不具有財政目的之特別公課，屬於特別種類之平衡公課。
此號法院判決之見解結合實務上存在之特別公課種類，依其公益目的與財政目的之比重不同，劃分出四種類型之特別公課。係突破釋憲實務與法院見解，並與德國實務相接軌。因此，本文認為，系爭判決之見解可資贊同。
三、學說意見
有學者認為，特別公課可區分為支應財政需要之特別公課以及管制功能之特別公課，此種區分似同前述一般特別公課與特別種類之平衡公課。然後者所謂管制功能之特別公課，係指該特別公課之目的在於促進特定行為或對於瑕疵行為作出的制裁[1]。換言之，被課徵之對象得選擇不繳納特別公課而從事所特別公課欲促進之特定行為，或者選擇不繳納亦不從事特定行為而被強制課徵之制裁。
本為以為，倘將特別種類之平衡公課定性為具有管制功能或裁罰性之財政工具則是否造成此種特別公課與行政罰制度相互競合不無疑問。蓋兩者在某一面向上皆係被課徵者未履行義務而被強制課徵，若將此種特別公課應用在行政罰制度上，則可能導致國家出賣部分公共利益換取基金收入之情形，且此種特別公課係為促進特定行為所設而不具財政功能，導致合憲性要件隨之放寬，加上我國法院及釋憲實務對於特別公課之存在似乎是採相當寬鬆之審查標準，是否將造成國家濫用特別種類之平衡公課作為規避行政罰之工具不可不察。因此，在特別種類之平衡公課的公益目的上，應配合憲法意旨、社會環境以及國家政策，以嚴格審查標準檢視其正當性。
[1] 陳清秀，稅法總論，2012，第84頁。