壹、學說見解
稅捐法定主義的內涵在學界中並未有個明確、清楚的界線，換言之，即便我們都能夠肯認稅捐法定主義的理論基礎可由民主國原則以及法治國原則中推導出，但此二民主法治原則的效力也僅足夠我們建立稅捐法定主義的核心內涵，對於稅捐法定主義的具體內容、獨特性或邊界，尚未有公認的標準答案。
關於稅捐法定主義的內涵，學者間素有不同見解。學者陳清秀認為[1]，稅捐法定主義的內涵除了「課稅要件法定原則」外，尚包含「課稅要件明確性原則」、「程序法的合法性原則」，並且，此三大內涵可進一步衍伸出稅捐法律漏洞補充禁止以及法律不溯及既往原則等作用。學者黃茂榮認為[2]，稅捐法定主義的內涵即課稅要件法定原則，但僅止於此仍無法完善落實稅捐法定主義所追求的價值秩序，需要輔以其他法律原則而為之，如「構成要件明確性原則」、「禁止溯及效力原則」及「類推適用及其他法律補充禁止原則」。學者葛克昌認為[3]，憲法第19條雖揭示稅捐法定主義，但其內涵之建構，可從其他法治國原則在稅法上的效力以觀，例如法律保留原則在稅法上衍伸出課稅要件法定原則、法律明確性原則衍生出課稅要件、處罰、租稅優惠等明確性要求、法律不溯及既往原則衍生出稅法上真正及不真正溯及以及解釋函令議題、一事不二罰原則衍生出行為罰作為處罰補充規定之要求。學者黃士洲認為[4]，稅捐法定主義的內涵大致上可分為課稅要件法定原則、稅捐法律優越原則，後者係針對主管機關就稅捐案件作成解釋函令時，應本於憲法原理原則，以一般法律解釋方法為之，避免解釋函令逾越法律範圍。
由上述見解可知，對於稅捐法定主義之內涵，多建構在形式意義法治國原則的面向上，即稅捐法定主義的效力具體化對於法律的形式要求上，如同傳統法治國原則下之法律保留原則、法律明確性原則、授權明確性原則、法律不溯及原則等。然而，亦有學者主張，稅捐法定主義不僅有形式意義，更具備實質意義之內涵，如學者李憲佐認為[5]，實質意義的稅捐法定主義表現在稅捐規範的實質內容，如稅捐主體、稅捐客體、稅率、納稅方法等，均需透過民主正當程序，循公平合理、比例原則而為規範。又如學者黃俊杰認為[6]，憲法第19條雖然僅呈現出稅捐地「先義務」面向，但稅捐既然係屬對於人民財產權利的負擔，甚至涉及生存權利的侵害，而與憲法第15條之基本權利有所重疊，為落實納稅義務人的基本權利保護，應由憲法第19條作為稅捐基本權之依據，避免被排除於基本權利章節之外，形成基本權利的漏洞。
貳、實務見解
稅捐法定主義在釋憲實務上，大致可具體出以下面向：
一、課稅要件法定原則
在釋字第210號後，大法官逐漸針對租稅法律主義的內涵做開展，特別是在課稅要件法定的範圍上，如釋字第217號[7]明確指出「納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項」作為例示及概括的法定構成要件；釋字第367號將釋字第210號中提到的「租稅減免事項」例示於法定構成要件範圍中；釋字第415號將「稅捐客體」及「稅基」納入法定構成要件範圍中；釋字第640號將「租稅稽徵程序」納入法定構成要件範圍中；釋字第674號將「租稅主體之歸屬」納入法定構成要件範圍中。
由上述發展可見，大法官對於課稅要件的範圍自釋字第217號以降，便固定為幾個例示加上「等項」的概括用語，可推知大法官對於課稅要件法定的範圍係以最大程度作界定，而非以列舉規定之方式限縮其範圍。但是大法官亦未因該概括用語而停止對課稅要件法定範圍的開展，相反地，更透過實務案例及稅制的演變，逐漸地具體化「等項」中的內涵。此種作法有助於維持課稅要件法定範圍的最大程度認定，貫徹租稅法律主義作為納稅人權保障的意旨，並得避免租稅法律主義在內涵上的不明確性，提供稅法體系研究及實務操作的明確依據，殊值贊同。
二、法律保留密度
從釋憲實務就租稅法律主義關於課稅要件法定原則的開展上，除了對課稅要件的逐步具體化外，對於課稅要件法律保留的密度亦有所闡明。自司法院釋字第210號解釋理由書中，謂：「至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」該號釋字就主管機關得訂定法規命令之範圍，限於「實施母法有關事項」，旨在揭示有關實施母法相關事項，得委由行政機關為之，而不需要由立法者親為規範，俾以納入行政機關就稅捐課徵之專業知識，減輕立法者在立法時的資源不足及預測範圍[8]。
在釋字第210號以降，許多釋字不斷表明稅法之法律保留界線，如釋字第415號與第566號，除了重申主管機關得就母法實施有關事項訂定施行細則外，更強調「具備法律概括授權」之前提，且所訂定的施行細則之內容，不得對納稅義務及其要件另為增減或創設，係較釋字第210號，納入更具體的法律保留原則。
但至釋字第620號，其認為關於稅捐構成要件，在法律明確授權下，行政機關得以命令方式訂定之。與前幾號釋字將授權訂定的範圍限於「實施母法有關事項」相比，在文義上大幅放寬了法律保留的範圍，使行政機關得基於授權，訂定稅捐構成要件之內容。
然而，釋字第622號卻又限縮了前號釋字的見解，認為關於稅捐構成要件，僅得以法律明文規定，不得以法律授權行政機關以命令定之。自此，往後的釋憲實務有採釋字第620號之見解[9]、亦有採釋字第622號之見解[10]。
按稅捐法定主義之核心內涵，乃在於透過代議民主制度，由立法者建立稅捐法制，行政機關原則上僅負有執行權限。而之所以賦予行政機關有限的命令訂定權限，係導因於事實上的立法障礙。換言之，為貫徹稅捐法定主義的意旨，關於課稅要件的法律保留密度，原則上應歸由立法者以法律自行規範，僅例外得委由行政機關以命令訂定。若採釋字第620號之見解，雖然行政機關僅得在具備法律授權的情形下，享有以命令規定課稅要件之權限。然而，僅以「法律授權」做為門檻，實質上仍然破壞了上述「原則例外」的關係。其原因在於，若具有法律授權，行政機關即得訂定課稅要件之內容，那麼立法者以法律明文且具體地將所有課稅要件訂定權限委由行政機關以命令定之，亦不違反釋字第620號之意旨。此時，稅捐法定主義所追求的價值秩序，必須完全仰賴立法者的決定，是否違乎此一法律原則之本旨而有違體系正義，不無疑問。
三、授權明確性原則
在釋憲實務上，授權明確性原則首見於司法院釋字第246號劉鐵錚大法官之不同意見書中，並於釋字第346號，詳揭授權明確性原則之內涵包括法律之目的、內容及範圍均需具體明確，倘違反授權明確性原則，即有違憲法第23條之保障意旨。又於前揭課稅要件法定原則之法律保留密度的探討中，可得知立法者將關於課稅要件部分規範權限授權予行政機關，係不得不然之理。那麼如何理解授權明確性原則與稅捐法定主義間之關係，即值得深究。
關於稅捐法定主義與授權明確性的關係，自釋字第210號起，便奠定了稅捐規範的授權空間，至釋字第415號揭示稅捐規範的授權明確性要求僅需「法律概括授權」即可，並將授權訂定命令之範圍限於「就實施母法有關之事項」。若單從授權明確性原則在釋憲實務的發展上來看，早在釋字第346號即已揭示授權明確性原則之內涵包括法律目的、內容與範圍的明確性，但在本號釋字中，針對以稅捐規範卻未援引相同標準，而是開宗明義揭示憲法第19條稅捐法定主義之意旨，接著便以較為寬鬆之概括授權代之，似有意區分稅捐規範在授權明確性審查上與一般規範有審查密度上的不同，但就非課稅要件之「就實施母法有關之事項」，要求須以法律概括授權為前提，似乎又有提高法律保留密度的意味[11]。
而在稅捐規範之授權明確性原則上，大法官在闡釋授權明確性之意旨時，均是以憲法第19條稅捐法定主義為出發，推導出授權明確性的要求，並謂若違反授權明確性原則，即有違稅捐法定主義[12]。此際，我們可看出授權明確性原則似乎係源自於憲法第19條稅捐法定主義，其違反亦將導致稅捐法定主義之違反，而有別於前揭以憲法第23條作為授權明確性依據之見解。換言之，稅捐法定主義內涵授權明確性原則之結論，亦非無理由。
四、法律明確性原則
法律明確性原則表現在課稅要件上，從釋憲實務中，最早可見於司法院釋字第426號，謂：「稅捐係以支應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件須由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入公庫，其支出則按通常預算程序辦理。」雖然該號釋字並未針對稅捐規範作法律明確性之審查，但從用語上，已可看出課稅要件須合乎法律明確性原則要求之意旨，然而，是否可由稅捐法定主義中導出？或僅係作為輔助稅捐法定主義落實的法律原則？尚未明朗。
至釋字第432號，大法官具體開展出法律明確性原則的操作標準，而法律明確性原則適用在稅捐規範的審查上，係至釋字第635號中，明文要求財政部作成之函釋應符合法律明確性原則，但並未操作釋字第432號所闡明之標準，而是以「具體明確」輕描淡寫地帶過，因此，尚看不出法律明確性在稅法上是否有其特殊性或與稅捐法定主義之關聯為何。
直到釋字第697號，大法官於理由書中指出法律明確性原則在稅法上的適用，亦係採取相同之審查模式。雖然在課稅要件明確性的審查上，並未有與一般法律規範審查不同之處，但是從理由書第一句之文字中，似乎透露出憲法第19條稅捐法定主義之內涵中可衍生出法律明確性原則的要求。
五、解釋函令的合憲性
稅捐法定主義在法律保留的層次上，除了課稅要件是否得授權外，從釋憲實務的演變來看，大法官亦肯認稅捐法制存有「無須法律保留」的空間。如司法院釋字第597號即肯認技術性及細節性的課稅事項，於法律條文發生疑義時，即便無法律授權，行政機關仍得依其法定職權以命令解釋之，此即無須法律保留之事項。此種見解在後續作成的釋字中亦不斷被採納[13]。
在釋憲實務上，對於解釋函令合憲性的範圍標準並未一致，有謂：「有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。[14]」；亦有謂：「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。[15]」尚有謂：「主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。[16]」等不同闡明方式之見解。換言之，大法官對於解釋函令的合憲性範圍的闡明上，其用語並未一貫，有以技術性及細節性稱之，亦有不限於技術性及細節性事項，但應秉持憲法原則及一般解釋方法為標準之見解。其標準多樣，令人難以捉摸。
解釋函令的合憲性範圍究應如何畫界，釋憲實務上眾說紛紜，並未有所共識。然而，既然在文義解釋上打轉卻無法解決問題，那麼便無需執著於從文義上找到解決判准，而應從稅捐法定主義為出發點，再更進一步地闡明。稅捐法定主義之所以蘊含法律保留原則的價值秩序，旨在維護納稅義務之安定性，不容許行政權恣意變更。雖然基於事實上的障礙而需要賦予行政機關為相關釋示的權限，但對於判斷行政機關是否逾越法律保留原則之範圍而違反稅捐法定主義，其核心觀念仍為「是否增加依法所無之納稅義務」，始符合稅捐法定主義的本旨。
此種見解在釋憲實務上亦有少數釋字主張，如釋字第692號、第703號、第706號，均明白揭示主管機關雖有解釋權限，但不得增加法所無之稅捐義務，否則即有違稅捐法定主義。
[1] 陳清秀、稅法總論、2012年版、頁45。
[2] 黃茂榮，稅法總論，增訂三版，植根，2012年3月，頁321。
[3] 葛克昌，所得稅與憲法，三版，翰蘆，2009年2月，頁572。
[4] 黃士洲，租稅法律主義的再檢討，月旦法學雜誌，第229期，2014年6月，頁205。
[5] 李憲佐，李憲佐財經法學論文集（一），元照，2007年4月，頁294。
[6] 黃俊杰，稅捐基本權，元照，2006年9月，頁73。
[7] 此號釋字亦認為「課稅原因事實之有無」及「證據之證明力如何」，屬事實認定問題，不屬租稅法律主義之範圍。
[8] 李憲佐，李憲佐財經法學論文集（一），元照，2007年4月，頁294。
[9] 相同意旨，可參照司法院釋字第640號、第650號、第651號、第657號、第705號、第706號。
[10] 相同意旨，可參照司法院釋字第660號、第674號、第685號、第692號、第693號、第700號、第703號。
[11] 司法院釋字第566號亦持相同見解，認為主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範。
[12] 參照司法院釋字第415號、第506號、第620號、第640號等。
[13] 參照司法院釋字第607號、第635號、第657號、第660號、第674號、第685號、第692號、第693號、第700號、第703號、第705號。
[14] 參照司法院釋字第597號、第635號、第650號、第657號、第700號、第705號。
[15] 參照司法院釋字第607號。
[16] 參照司法院釋字第660號、第674號、第685號、第693號。