（圖片出處：https://newtalk.tw/news/view/2019-08-18/287334）
以一般法學解釋方法闡釋娛樂稅
中正大學財經法律學研究所財經法組研究生李宣佑
娛樂稅，係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額依固定稅率徵收之租稅，屬特種銷售稅。因逃漏稅容易，且課徵之時機稍縱即逝，故亦屬於機會稅。中正大學財經法律學研究所財經法組研究生李宣佑
近年夾娃娃機風行全台[1]，許多人擺出娃娃機當「台主」賺點微薄外快，但台主要面臨的稅務問題可不少，除了營業稅之外，還要記得登記娛樂稅籍，否則可能會有受罰的風險。高雄市稅捐稽徵處表示，近期辦理全市娛樂稅稅籍清查，調查期間有部分台主被查獲未設稅籍，反而質疑明明只擺放一、兩台娃娃機，仍然要申報稅籍。不管是設置夾娃娃機、或是內容不是娃娃的「選物販賣機」，甚至是供小朋友玩樂的投幣式電動搖搖馬，這些都屬於《娛樂稅法》當中「提供娛樂設施供人娛樂」的行為，有義務協助政府代徵娛樂稅。娃娃機台主在開業前，就應向稅捐處申請代徵娛樂稅，這項義務與娛樂設施的數量多寡無關，若經查獲未辦登記就擅自營業的業者，不只會補徵所漏稅額，還可能會處以新台幣1萬5,000元以上、15萬元以下罰鍰。
就一般法學解釋方法闡釋娛樂稅
(一)、文義解釋：即娛樂性產業因經營娛樂事業獲取之收入須另行課徵稅賦
(二)、體系解釋：體系解釋將分為體系內解釋與體系外解釋
體系內解釋：娛樂稅法第2條第6款規定: 娛樂稅，就下列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之，六、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。其中其他提供娛樂設施者係屬於概括規定，惟依照法學解釋方法之體系解釋，其他提供娛樂設施者之內涵應與前開五款，如舞廳、電影等屬於社會大眾利用閒暇時刻從事戶內或戶外放鬆身心減少疲倦恢復體力之活動。然稅務稽徵機關之認定過度不一。如投籃機即非屬娛樂稅課徵項目、夾娃娃機等選物販賣機則屬之。
體系外解釋：娛樂稅法之課徵應與其他個別稅法之課徵具有相同之判斷基準，何以僅針對娛樂性事業課徵額外之負擔?
(三)、目的解釋：探究其立法目的，係為了避免撞球場、保齡球館等聚集過多青少年，聚眾滋事，故開徵娛樂稅以期達到寓禁於徵的效果。惟因社會風氣轉變，撞球場等場所，已不再屬於過去混亂不堪之地，於96年後，特別修法予以刪除。茲有附言者，近年來因網路興起，生活型態改變，健身房、游泳池、巨型扭蛋機、內含影視設備之汽車旅館的出現，是否亦須課徵娛樂稅則屬問號。
(四)、歷史解釋：民國69年以前徵收的係宴席及娛樂稅，其課徵目的系為補貼各地縣市政府之經費，藉由課徵該稅負增加地方政府收入。除了稅收考量外，主要目的即在「寓禁於徵」，藉選擇奢侈性較高之娛樂消費行為課稅，以改善社會奢靡風氣，間接使高所得者負擔較重之租稅，以達成社會公平正義。
娛樂稅課徵現況
惟時至今日，此兩目的與現實完全背道而馳，政府不但鼓勵國民多從事休閒娛樂活動，以繁榮經濟、創造就業機會，且娛樂稅稅收占整體國家稅收比重微不足道，坊間不斷有廢止娛樂稅法之議。
一、現行娛樂稅法之缺失
(一)娛樂稅法之名詞定義不明確，引起適用上之困擾。凡屬進步的稅法，皆闢有專節，對稅法條文出現之法律名詞或法律用語作成文字解釋，以供徵納雙方遵循，例如所得稅法、土地稅法、營業稅法等是。反觀整部娛樂稅法則付諸闕如，即便最基本的名詞或法律術語，例如何謂娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動？在稅法中從未定義，僅由財政部視個案逐一事實認定作成解釋，以供稽徵機關援引適用。例如： 依財政部86年9月9日台財稅第860539829號函釋：「XX公司設置之親子堡，其提供非電動遊藝場所，非屬娛樂稅法第2條規定之課稅範圍，應免徵娛樂稅。」 及 82年12月3日台財稅第820830989號函釋：「非機動式滑水道及滑草場，非 屬娛樂稅法第2條規定之課徵範圍，應免徵娛樂稅。」由以上解釋函觀之，是娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之課稅標準，取決於遊藝場所「電動設備」之有無。又如，一般射飛鏢娛樂不用課徵娛樂稅，而電動飛鏢投擲則否，則娛樂稅法豈不成了「使用電業法」？即便同樣是使用電力操作，臺北101大樓、新光三越摩天大樓觀景臺門票收入不用繳納娛樂稅，但烏來雲仙樂園空中纜車、美麗華大樓摩天輪門票則否，亦常讓人混淆不清，極易造成公眾認知上假行為制約之名，為財政收入徵收之誤解。
因為稅法未對娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動作出解釋，故財政部面對不斷新
增的娛樂項目，僅能消極地逐案以行政命令補充解釋，哪些具有娛樂性質應徵收娛樂稅，哪些則否。例如：賞鯨船、海釣船、藍色公路觀光遊艇、玻璃船、氣墊船、雙體船、飛船等何者具有娛樂性質須繳納娛樂稅？何者具有水上交通工具性質免於徵收娛樂稅？另外，像水療SPA、滑冰城、腳底按摩、空中腳踏車、樂透彩券、自動照相貼紙機（俗稱大頭貼）等是否屬於娛樂稅法第2條規定之課徵範圍， 應否課徵娛樂？在稽徵實務認定上，著實讓稅捐稽徵機關困擾。
稅務機關解釋函令部分：
屏東縣政府稅務局表示[2]：近年夾娃娃機店林立，投幣式電動夾娃娃機器核屬娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」範圍，應按每台每月查定營業額標準計徵娛樂稅。
財政部92/03/20台財稅字第0920451465號令：視聽歌唱業（卡拉OK、KTV）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。
財政部88/1/8台財稅第871982570號[3]函認為國立科學工藝博物館擁有之立體電影院，以及國立自然科學博物館之門票收入，並不符娛樂稅法第4條免稅規定，仍應依法課徵娛樂稅。係因電影為現行娛樂稅法第二條列舉之課稅項目，並無教學用或商業用電影之分，均應就所收票價或收費額徵收娛樂稅。前述二館既提供電影供人欣賞，且對外收取門票，自應依照上開規定代徵娛樂稅，不宜有所例外。依娛樂稅法第3條規定，娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人，娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。又依同法第四條第一項第一款規定，教育、文化、公益、慈善機關、團體，合於民法總則公益社團或財團之組織，或依其他關係法令經向主管機關登記或立案者，所舉辦之各種娛樂，其全部收入作為本事業之用者，始可免徵娛樂稅。所稱之教育、文化、公益、慈善機關、團體，係指合於民法總則公益社團或財團之組織。前述二館既為政府機關，又政府機關或事業單位之收支依預算法規定均應透過預算程序處理，其門票收入全數解繳國庫，尚非直接供本事業之用，與上開規定不合，仍應依法代徵娛樂稅，上開函釋係闡明娛樂稅法相關規定，於法尚無不合，應予以維持，俾符合租稅公平原則。
財政部77/12/27台財稅第770667305號函：保齡球館向非營業人收取球資，應按球資總額扣除娛樂稅及教育捐之淨額開立二聯式統一發票及報繳營業稅。說明：二、經營保齡球館之娛樂業開立二聯式統一發票時，應將球資內之娛樂稅及教育捐扣除（編者註：現已停徵教育捐），另於發票「備註」欄註明其代收代付稅捐項目及金額，並依下列公式計算填列：開立發票金額（含營業稅）＝收費額（球資）÷（1＋娛樂稅稅率＋娛樂稅稅率×30％＋營業稅徵收率）×（1＋營業稅徵收率）三、至於未代徵娛樂稅之其他收入（球具、衣櫃之租賃費、保管費、出售球具收入、餐飲收入），應按收費總金額開立二聯式統一發票，按費依規定計算應納營業稅額報繳。
財政部69/12/16台財稅第40216號函：依照娛樂稅法第二條第一項規定，娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。又同條第二項規定，各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。本案營利事業提供娛樂場所或娛樂活動如未發售票券亦未收取其他費用，僅係招攬顧客推銷貨品者，核非上開法條課徵娛樂稅之範圍，其推銷貨品所取得之營業收入，應免徵收娛樂稅。
娛樂稅法免稅條款是否過於寬鬆？
娛樂稅法自民國69年6月29日修正全文為18條施行迄今，雖於民國96年5月23日有修正，然既有之18條條文，早已不敷使用，與社會娛樂消費型態日新月異情形脫節，而娛樂業者一再推陳出新娛樂活動及銷售五花八門的娛樂套票，正考驗稅法內容及稽徵機關的應變能力，也因娛樂稅之免稅規定過於寬鬆，造成租稅不公現象，與營業稅相比較，娛樂稅之課徵範圍侷限於與娛樂消費相關之娛樂業，原本已屬小眾租稅，其他行業固不必課徵娛樂稅，亦無其專屬稅目之租稅，對代徵娛樂稅之娛樂業固造成租稅不公，而娛樂稅法第4條第1項第1款免稅規 定則過於寬鬆，且其娛樂全部收入用途是否如實作為本事業之用又難以稽核，稽徵機關只好依事業主管機關核准免徵或減徵之證明文件照單全收。另在稽徵實務 上，本法第2條第1項第3、4款之全部項目及第2款之說書、技藝表演等部分娛樂項目得依本法第4條，或依文化藝術獎助條例規定免徵或減徵娛樂稅；異言之，上述之娛樂項目其娛樂稅實徵數幾乎為零，非但對娛樂稅稅收毫無貢獻，反而徒增稽徵機關行政作業負擔。而本法第1項第1款之電影，因第四臺有限電視頻道競爭及盜版影帶猖獗影響票房收入，使該類娛樂稅之報繳率偏低，故絕大部 分娛樂稅稅收率由同條項第5、6 款娛樂項目之娛樂業者負擔，更加深該類業者之不滿。以臺北市為例，第5款之舞廳或舞場、第6款之高爾夫球場（臺北市僅 高爾夫練習場）及屬於其他提供娛樂設施供人娛樂者之視聽歌唱業、網路咖啡店等貢獻了整個臺北市娛樂稅稅收約65.5%，可見一斑。對第5、6款之娛樂業而言，娛樂稅無異是一種懲罰。本 法 第 9 條 第 2 項 規 定，臨時舉辦之有價娛樂活動，主管機關應每5天核算代徵稅款1次。立法意旨原在防杜業者逃漏；惟由於娛樂稅報繳及開徵之次數頻繁，徒增徵納雙方人力、業務及管理上負荷，顯然已不合時宜，有簡化改善空間。
再者，本法第5條關於稅率之規定過於瑣碎，例如：將歌唱及舞蹈區分為職業性及非職業性而適用不同徵收率，兩者稅率高低達6倍。另電影區分為本國語 言片及外國語言片，亦賦予不同稅率，而外國影片如以本國語發音，則視同本國語言片適用較低稅率課稅。臺北市娛樂稅徵收自治條例第5條第1項第1款，更 進一步將電影區分為市區繁榮地帶、市區偏僻地帶及郊區三種，並賦予不同稅率，此種稅率結構設計，非但無益稅收且徒增稽徵作業困擾，亦待修法改善。
結語
本文以為，娛樂稅法之徵收，因應現行社會進步迅速且多元，應回歸至營業稅法中，以營業稅之種類，如營業稅法第12條即針對特種事業做出稅率之區別。
且因現今城鄉差距過大，娛樂稅屬於地方稅賦，對於發展或人口相對少數之縣市而言，收入與六都等無疑具有落差。何不回歸至普通法即營業稅法中，成為國稅，由國稅局統一徵收，並藉由預算規劃作統籌分配，以期各縣市間均衡發展。
[1] 設娃娃機別漏繳娛樂稅，程士華，自由時報，https://udn.com/news/story/7243/4004830?from=udn-relatednews_ch2，2019年8月。
[2] 選物販賣機(夾娃娃機)店，須課徵娛樂稅，https://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/web/ETW118W/CON/384/8588067538966752873，2019年1月。
[3] 節錄自財政部88/1/8台財稅第871982570號，1999年1月。