（圖片出處：https://cnews.com.tw/大法官被提名人詹森林：菸捐作長照財源或違憲/）
論菸品健康福利捐性質與其課徵之合理性、正當性
中正大學財經法律研究所財經法組研究生李宣佑
2015年底立法院社福及衛環委員會審查「菸品健康福利捐分配及運作辦法」，會前針對媒體菸品健康福利捐用於購買宣導治療失眠活動的獎品iphone6 16G上，國健署長邱淑媞表示，當衛教宣導活動獎品不能發放現金，而改以其他方式獎勵，只要符合相關會計法令，就不能夠「污名化」為濫用[1]。衛福部長蔣丙煌指出，根據菸害防制法第4條第4項規定，菸品健康福利捐可用於健保的安全準備金、癌症防治、提升醫療品質、補助醫療資源缺乏地區、罕見疾病等醫療費用、補助經濟困難者的保險費、菸害防制、衛生保健、社會福利、私劣菸品查緝、防制菸品稅捐逃漏、菸農及相關產業勞工的輔導與照顧等，並非強制要求只用於菸害防制。蔣丙煌也強調，不論是菸品健康福利捐或菸稅都是政府的收入，只是菸稅進大水庫，菸品健康福利捐是專款專用，每一筆都要列清楚明細，同樣預算、決算都要依法定用途分配、接受政府監督，使用結果也都有公告於網站上。中正大學財經法律研究所財經法組研究生李宣佑
由前述這篇報導可知，衛生福利部方面一再強調菸品健康福利捐乃專款專用，然而菸品健康福利捐的徵收果有其合理及必要性，殊值探討，以下詳述之。
菸品健康福利捐之定性
公法上的負擔[2]，亦即公法上的給付義務，又可分為公法上金錢給付，亦即公課，以及公法上實物給付兩種。公法上的金錢給付義務，又可分為四種，稅捐、規費、受益費以及特別公課，原則上乃是指國家或其他公法人，為獲得收入的目的，根據公法的法律規定，所請求的一切金錢給付。若要說明的更加具體，是否有公法上的金錢給付義務存在，應依該給付義務是否滿足前述四項公課所表徵之定義而定其性質，至於立法者在立法時，對於此類公課，所選擇的名稱，則並不重要，係因為納稅義務人可能為了逃避課稅，就課徵權限問題選擇某一種公課名稱，如汽燃費、牌照稅是否有重複課稅之爭議問題，故於稅捐概念，以及其他三種公課概念的區別，必須先釐清。
我國目前對於菸品課徵兩種公法上的金錢給付義務，亦即公課，包含了菸稅以及菸品健康福利捐，以下分論：
菸酒稅法部分：
「菸」依菸酒稅法第2條規定，其分類如下：紙菸、菸絲、雪茄、其他菸品。菸酒稅屬於特種消費稅，紙菸：每千支徵收新臺幣1590元，相當於一包菸徵收新台幣32元。
菸害防制法部分：
依菸害防制法第4條第4項規定，菸品則另徵健康福利捐，訂有子法菸品健康福利捐分配及運作辦法，每千支徵收新臺幣1千元，相當於一包菸徵收新台幣20元菸品健康福利捐部分。
依照前述說明，可知道一包菸上將有菸酒稅以及菸品健康福利捐，合先敘明。菸酒稅之開徵係稅捐之一種，故無疑問，惟有疑問者係：菸品健康福利捐究竟為何種公法上的金錢給付義務，鮮少有人討論，吾人以為，就其性質探討，應認其為特別公課，以下分論：
我國學者則有對特別公課加以定義[3]：
(一)公法上強制性
特別公課之課徵，除受目的性之影響外，為滿足特定目的之執行，其課徵仍應符合一般行政程序之原理原則，依法律所賦予之公權力，向特定群體課徵符合目的之行為，強制繳納者付一定之義務，此為達成公法上目的之手段。
(二)金錢給付
特別公課並非為滿足國家一般財政之需要，對於一般國民所課徵，而是為特定任務之財政需要，對於特定群體所課徵之負擔，其經常流入特別基金，而不流入公共預算中。釋字第426號解釋雖謂與稅捐有別，惟特別公課亦係對義務人課予繳納金錢之負擔。
(三)受益關聯性
特別公課之課徵，係為進行特殊任務而對特定群體課徵，是以特殊法律關聯性為出發點，且支出面向限縮於必須對被課徵群體有利，課得之金額亦需用於特殊任務，換言之，即金錢給付義務與負擔理由間須存在特殊法律關聯性，與規費不同者係，非為對待給付，並不直接授予利益給被課徵之個體。
倘特別公課之支出對被課徵群提毫無利益，則難以正當化被課徵群體之所以負擔特別公課之理由。
(四)財政目的
特別公課之收入，具有專款專用之性質，由於此項特性，使得特別公課之收入，再支出層面受到預算者加以保留特定其用途，因而導致政府在分配特別公課收入時受到限制，裁量餘地受到大幅縮減。
而德國聯邦憲法法院有一套嚴格之容許性要件，以防止特別公課之濫用：
(一)追求或實現特定實質目的
在以財政收入為目的之特別公課，並不能僅以籌措財源以滿足財政需求做為特別公課正當化之基礎，必須為追求或實現特定實質目的而開徵。
(二)群體同質性
由課徵特別公課所要追求之實質目的觀之，負擔特別公課之群體必須具有與其他群體或一般公眾得以相區隔之同質性。
(三)群體責任
對該群體課徵特別公課所欲追求之特定實質目的之間，必須有比其他群體或一般大眾更為緊密、特殊之事務關聯性，從而以課徵特別公課之手段來達成該實質目的，即具有正當性
(四)群體用益性
所謂群體用益性係指對於特定群體徵收特別公課所獲得之財源，必須確係為該群體之共同利益而使用。
為了防止特別公課被濫用，稅捐形式上應符合租稅法律主義；實質上應符合量能原則等嚴格要求，故國家可能為獲財政收入，而規避嚴格之稅捐，轉以寬鬆特別公課，達到名為特別公課，實為稅捐徵收，如此將致蠹食憲法所保障人民之財產權，進而崩毀個人自由之實現、人格之發展、尊嚴之維護……。
將菸品健康福利捐定性為特別公課後之審查標準
就衛生福利部所給出的說明[4]，一再地強調菸品健康福利捐係為專款專用，並非一般民眾所認為的小金庫，再綜合前述有關特別公課之定義，筆者武斷地將菸品健康福利捐定性為特別公課。而既然是特別公課，自然要走屬於特別公課審查標準，菸品健康福利捐制度雖於法有據，然而計畫用途及實際用途果真能受到監督？且按照特別公課之審查標準，不論是德國聯邦法院所採行的嚴格容許性要件，抑或是我國學者對於特別公課之定義，菸品健康福利捐所徵得之款項實行，尚難謂與群體用益性有關。所謂群體關聯性，是以特殊法律關聯性為出發點，且支出面向限縮於必須對被課徵群體有利，按照菸品健康福利捐分配及運作辦法第4條，可知係依下列比率分配之：依下列比率分配之：
一、百分之五十供全民健康保險之安全準備及補助經濟困難者之保險費之 用。
二、百分之二十七點二供罕見疾病等之醫療費用、癌症防治、中央與地方菸害防制及衛生保健之用。
三、百分之十六點七供提升預防醫學與臨床醫學醫療品質、補助醫療資源缺乏地區及辦理生產事故救濟等之用。
四、百分之五點一供中央與地方社會福利及長期照顧資源發展之用。
五、百分之一供中央與地方私劣菸品查緝及防制菸品稅捐逃漏之用。
[5]，然而按照前述分配辦法，難以看出究竟何部分係對被課徵群體有利，退萬步言之，亦僅有百分之一係用於私菸查緝，前述種種皆與被課徵群體無關，顯已違反特別公課課徵之本旨，且該用途實際執行成效亦難受國會監督，要謂其已受到立法院審查，尤為可議。依照菸害防制法規定，向特定群體課徵菸品健康福利捐係為符合菸害防制之特定目的，強制吸菸者必須繳納菸品健康福利捐，且不流入公共預算中，次按菸品健康福利捐分配及運作辦法第1條[6]，可知其授權母法亦係菸害防制法，既然前述二法皆提及菸害防制之特定目的，為何菸品健康福利捐之分配絲毫與菸害防制無關？
就釋字第426號對於特別公課之定義審查菸品健康福利捐之正當性
菸品健康福利捐的法規依據，其法源係菸害防制法第4條[7]所課徵之特別公課，依照大法官在釋字第426號解釋的闡釋：「…係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，在學理上稱為特別公課…」，異言之，「特別公課」的用途必須有所限定，這是「特別公課」的特色和特徵，特別公課的徵收與使用必須合乎「受益關聯性」的要件，亦即公課收入之使用是否對該負擔群體有利的問題，或者課徵原因是彌補課徵群體所造成之社會利益損失，其手段和目的要受到較為嚴格的審查控制。例如：審查其是否「專款專用」、審查其用途是否對於「課徵群體」較為有利、若用於填補社會國家整體損失，如因土石採取所課之環境維護費，其用途應有利於填補「目的上所特定之損失」。
吾人檢視特別公課有關「課徵群體特定性」之特徵，菸品健康福利捐規劃課徵之對象為香菸之使用者，並非普遍向一般社會大眾課徵；未吸菸者無須繳納菸品健康福利捐，其課徵群體侷限於吸菸者，可明確與一般社會大眾區隔，形成具同質性之群體。
然這種立法，違反「特別公課」制度本質上該有的用途限制，解釋上可能違憲，因為上述部分用途與吸菸者無關、亦非專款專用於填補吸菸者所造成之社會整體損失，實際加重了吸菸者對於國家衛生與社福事務的經費負擔，與一般國民相較，這種對吸菸者加重是欠缺關連性與合理性的，手段上也不符比例原則，嚴重侵害吸菸者受憲法所保障的平等權。
查菸品健康福利捐之用途，竟有部分為罕見疾病之醫療費用、補助經濟困難者之健保費用、提升預防醫學臨床醫學醫療品質費用、補助醫療資源缺乏地區及辦理生產事故救濟、健保安全準備以及長照2.0計畫，這些佔菸品健康福利捐用途之大宗，比率竟超過百分之九十以上，如果國家以此目的做菸品健康捐之課徵，且一再地上漲，那便如同早期的勞軍捐一般，是種不樂之捐、不義之捐。
菸品健康福利捐正當性存疑，每年菸品健康福利捐與菸稅收入佔國庫比率約4.5%，遠高於奢侈稅等其他稅收，不合比例原則，而健保醫療費用一年約6千億元，其中有3百多億元來自菸品健康福利捐與菸稅。是以，菸品健康福利捐之課徵，或許應該有更合理的評估機制，先就吸菸者所運用的健保資源，再加上菸害防制及戒菸經費，精算後再去課徵菸品健康福利捐，可能較符合專款專用之性質，也就不會再讓菸品健康福利捐形同對勞工階級懲罰之累退稅。特別公課存在前提，必須是稅捐概念發生缺口，以避免財政憲法之稅捐體制受到架空或破壞。
結語
菸品健康福利捐，其性質或許較難以定義，菸品健康福利捐之課徵，或許有寓禁於徵之效果，也較易獲得大多數人認同，然探究菸品健康福利捐之性質、其課徵之正當性與使用，似乎有待商榷。依管見，菸品健康捐之課徵，絲毫無以價制量的功能，僅是坐實了政府以此當作小金庫的概念，對於吸菸者來說，不論價格飆漲，需求依然是不變的，是以，調高菸品健康捐僅是讓國家，藉由以價制量的美名，來作收額外的財政收入罷了，亦無嚇阻效果。退萬步言之，縱無違反憲法審查之標準，然參照大法官解釋第426號之意旨，菸品健康福利捐之徵收，極易造成公眾認知上假行為制約之名，為財政收入徵收公課之誤解，併此敘明。
[1] 自由時報，林惠琴報導，菸品健康福利捐購買衛教活動獎品 國健署長：合法就不能污名化，2015年11月11日，https://news.ltn.com.tw/news/politics/breakingnews/1504483。
[2] 陳清秀，稅法總論，第6版，2010年，元照出版社。
[3] 黃俊杰，稅捐法定主義，2012，第111頁。
[4]菸品健康福利捐用於衛生醫療福利，流向清楚透明說明稿，衛生福利部，https://www.mohw.gov.tw/cp-2647-20280-1.html，2015年8月。
[5] 菸品健康福利捐分配及運作辦法第4條。
[6] 第1條：本辦法依菸害防制法（以下簡稱本法）第四條第四項規定訂定之。
[7] 第4條第1項：菸品應徵健康福利捐，其金額如下：
一、紙菸：每千支新臺幣一千元。
二、菸絲：每公斤新臺幣一千元。
三、雪茄：每公斤新臺幣一千元。
四、其他菸品：每公斤新臺幣一千元。
一、紙菸：每千支新臺幣一千元。
二、菸絲：每公斤新臺幣一千元。
三、雪茄：每公斤新臺幣一千元。
四、其他菸品：每公斤新臺幣一千元。