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共享經濟對於傳統商業的衝擊-由UBER與小黃間的戰爭拉開序幕
國立中正大學財經法律研究所稅法組研究生鄭皓文
電子商務因其交易虛擬化特徵，衍生電子商務交易主體不明確、課稅證據不易掌握等問題，對現行各國的租稅課徵技術帶來了嚴峻的挑戰，其中跨境電子商務交易課稅問題更具爭議性。跨境電子商務透過線上平台從事營業活動，對現行建構於實體經濟上的國內、國際課稅架構，形成嶄新的稅務挑戰。除國內於2013年起推動電子商務發展，面對外國跨境電商的加入，我國政府積極參與OECD主導之各式行動方案，惟藉由國際條約內國法化彌補原稅務法規定之不足是否妥適，則仍須進一步作探討，非本文著墨至深之處。國立中正大學財經法律研究所稅法組研究生鄭皓文
新興型態網路交易與網路之服務不斷推陳出新，面臨衝擊的不只是各國原本要課徵之個人所得稅及營利事業所得稅而已，也對各國課徵本屬於在地消費性質之營業稅，同樣產生重大影響。 本文以UBER於台北高等行政法院106年訴字848號之判決出發，分析其營運模式、面臨之爭議，並透過概略介紹國際租稅交換協定及內國法對於電子商務與跨境電子商務之規制回歸本判決討論之。
一、判決介紹[1]
事實：
國稅局(下稱被告)依據交通部通報及查得資料，以台灣宇博數位股份有限公司(下稱原告)透過Uber APP網路叫車平台經營汽車運輸業(計程車客運業)，於民國102年9月1日至104年8月31日、104年9月1日至105年6月30日間銷售勞務(運輸服務)，漏報銷售額新臺幣(下同)158,722,870元、891,222,826元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額7,936,143元、44,561,141元外，並依加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第1項第3款規定，按所漏稅額7,936,143元、44,561,141元處以1.5倍之罰鍰計11,904,214元及66,841,711元，合計處罰鍰78,745,925元。原告不服，申請復查，經被告復查決定駁回(下稱復查決定)，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定(下稱訴願決定)駁回。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
爭點
原告並非Uber APP網路叫車平台之經營者、僅提供荷蘭商Uber International Holding B.V.（下稱Uber B.V.公司）支援服務，因此並非系爭網路叫車平台服務之銷售人，自無須就系爭車資繳納營業稅。
被告則以：原告確為本案之「行為主體」，實質上即為本案銷售勞務之營業人，應依法課徵營業稅。原告雖主張其並未介入相關收款事宜等情，然此僅係原告與Uber B.V.公司間之內部營利分配問題，尚不得持以對抗本案原告為「租稅主體」之實質認定。
法院見解
(一) 補徵營業稅部分：
1、 我國營業稅之徵收係採屬地主義，對在中華民國境內銷售貨物或勞務者課徵；其納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。而所謂「銷售勞務」，係指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者。又如「銷售之『勞務』係在中華民國境內提供或使用者」，為在中華民國境內銷售勞務。再者，「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」即屬營業稅法所稱「營業人」（最高行政法院101年度判字第819號判決意旨參照）。
2、 原告利用「Uber APP」及人力銀行等網路工具，在我國公開招募駕駛及車輛，組成並提供車隊，招攬乘客等經營客運服務行為，為在中華民國境內提供客運服務（即銷售勞務）以獲取收入之經營模式，係本案營業稅之課稅主體。
3、 原告掌管利用「Uber司機網」，藉由公開網路，公告上開招募駕駛員及車輛之加入流程、必備條件、車輛條件、要求文件、常見問題解說等相關內容。且原告就其公開招募駕駛及車輛等事宜，並對外辦理免費說明會及驗車作業，實施地點即為原告公司所在地，詳列各場次加入說明會及司機服務之具體時刻表，甚且公開以地圖標示擬加入車隊者應依原告指示前往驗車之地點。原告並公開宣稱「客戶素質好，快速成長中」，對乘客提供「乘客留言」及「Uber客服」、「聯絡我們關於這次行程的問題」等附隨服務，以招攬消費者註冊成為「乘客」會員，並從事開發客戶之行銷活動，以拓展客源。足見原告藉由公開網路，招徠不特定多數之網頁瀏覽者，上網註冊成為「乘客」會員，或註冊成為駕駛人，由駕駛人自備車輛，欲加入原告所組車隊之駕駛人及車輛，須經原告審驗是否符合原告所要求之資格及條件，於原告組織並經管車隊期間，並藉由Uber平台告知有乘客需要搭乘，再利用特定車隊成員提供載客服務，乘客即因享有接送服務而以信用卡支付對價。嗣原告再藉由UberB .V.公司提供駕駛員酬勞計算及集團內部成員拆分利潤等金流管理之技術支援，而獲取經營上開客運業務之利潤。
4、 「乘客」之消費目的係「享有經運送抵達指定目的地之服務」，而非「使用Uber APP」，「使用Uber APP」僅係乘客為取得客運服務之手段，並非乘客付費之目的。又若「僅」使用Uber APP，並無法具體實現對廣大乘客提供運送服務之銷售勞務行為，原告自難諉為不知。原告乃係「利用Uber APP」於我國境內招募並自組客運車隊，並「利用Uber APP」公開招攬乘客，使乘客因享有原告車隊成員提供之運送服務而給付乘車價款等情，均如上述。則「Uber APP」縱非原告所架設管理，亦無礙原告「利用Uber APP」經營運輸服務之銷售行為，原告前開主張，尚難採據。
二、UBER營運模式
(一)、UBERapp使用及媒介方式
2009年UBER開始在市場出現，最早是在由特拉維斯·卡蘭尼克和格瑞特·坎普成立，當時名為「UBERCab」。UBER在2010年6月正式於舊金山推出服務，同年8月萊恩·格雷夫斯（Ryan Graves）就任執行長。格雷夫斯不久後離開執行長一職，並由卡蘭尼克接任。格雷夫斯目前為營運副總裁和董事會成員。
起初UBER學習了倫敦計程車的風格，司機穿著西裝駕駛清一色黑頭的林肯城市轎車、凱迪拉克凱雷德、BMW 7系列和梅賽德斯-賓士S550等車系。在2012年後，UBER推出「菁英UBER」（UBERX）服務，加入更多不同系列的車型。UBER在2012年宣布擴展業務計畫，其中包括可搭乘非計程車車輛的共乘服務。
UBER的行動應用程式在2010年於舊金山地區推出，支援iOS和Android系統的智慧型手機。2014年7月24日，UBER推出支援Windows Phone的智慧型手機應用程式。[2]
(二)、UBER的消費者端計費方式：
UBER的計費方式與按表收費的計程車不同，一般計程車使用特製里程表收費，但UBER直接使用裝置上的GPS計價，且計算費率和收款都由UBER負責，駕駛並未參與其中。當UBER車輛以超過11英里每小時（18公里每小時）的速度行駛時，是以距離計價。在其他時候則是以時間計價。在每次搭乘結束後，旅程的費用將直接從乘客登記的信用卡中扣款。除了「UBERTaxi」的一般計程車服務之外，扣款的費用在預設時並不包含小費，而UBER也在官方網站和應用程式中註明「不需要支付小費」。UBER曾表示較高的收費是因為其提供更可靠、更準時，且更舒適的服務
(三)、UBER的司機端合作方式：
Uber 合作駕駛必須年滿 21 歲、持有職業駕照、沒有犯罪或重大肇事紀錄。需要準備的個人文件包括：職業駕照與身分證、良民證、肇事紀錄；透過線上申請後，Uber 會協助駕駛與合作車行媒合，駕駛也可以聯繫 LINE 車行配對小幫手，有專人服務。UBER則從中抽取媒介費用，以單趟車資20%-25%不等抽取之，費用則直接流入境外荷商UBER B.V.帳戶。
三、國內現行對於傳統計程車營業稅課徵規定
(一)、計程車經營業者：稽徵機關表示：依加值型及非加值型營業稅法13條第3項及第23條規定，免予申報銷售額之小規模營業人，係指同法第11、12條所列各業以外之規模狹小，交易零星，平均每月銷售額未達財政部規定標凖而按查定課徵營業稅之營業人。又依加值型及非加值型營業稅法施行細則第10條規定，計程車業係屬財政部規定免予申報銷售額之營業人，按營業稅特種稅額查定辦法之規定分業查定其銷售額及稅額，每三個月由稽徵機關填發繳款書繳納營業稅。
(二)、計程車駕駛人：
1、財政部76年函示：個人以計程車為業者無須辦理營業登記，亦不課徵營業稅及營利事業所得稅，僅依其所得核定課徵綜合所得稅。
2、財政部84年函示：寄行計程車駕駛人之課稅方式自八十四年一月一日起得選擇比照本部76/07/01台財稅第7648138號函規定有關個人經營計程車客運業之課稅方式辦理，無須辦理營業登記，亦不課徵營業稅及營
利事業所得稅，依稽徵機關查定之營業額標準，按擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點之純益率核算其營利所得，核課個人綜合所得稅。
UBER以及台灣傳統計程車業者之間存在著極大的競爭關係，倘若台灣宇博數位股份有限公司，其將自己定性為境外電子商務平台，僅居間媒合司機與消費者，即便依照台荷租稅協定條文即，「駐荷蘭台北代表處與駐台北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」第二條第二款觀之
二、本協定所適用之現行租稅：
（一）在台北財政部賦稅署主管之稅法所適用之領域：
１、營利事業所得稅。
２、個人綜合所得稅。
（二）在荷蘭財政部主管之稅法所適用之領域：
１、所得稅。
２、薪資稅
３、公司稅，包括依據一八一０年礦業法有關一九六七年所核發許可，或依據一九六五年荷蘭大陸棚採礦行為法，對開採天然資源之淨利潤課徵數中屬於政府比例部分。
４、股利稅。
其中並未言明台灣宇博數位股份有限公司即便主張其為境外電商，得以免繳納營業稅，僅係納稅義務人為買受人而已。另，106年訴字848號判決(下稱106年判決)就該案爭執之銷售額及應納稅額視之，係依照營業稅率5%做計算，與台灣本土已辦理登記之計程車經營業者之費率有所區隔，稽徵機關亦認為台灣宇博數位股份有限公司提供之服務系屬計程車運輸業，對於租稅中立原則並無違誤，且稅捐課徵系屬於國家課稅主權展現，為保障國內合乎法令規制計程車運輸業者，做出理性核課稅捐判斷應予肯定，且有其正當性。然因台灣宇博數位股份有限公司提供之車業服務系相對客制化，以消費稅最終負擔者應為消費者之角度切入觀察，選擇搭乘UBER的乘客應能容許其自身負擔相對較高之額度，且本案於修法前若依照台灣宇博數位股份有限公司之主張，認納稅義務人為消費者，對於稽徵機關於核課稅捐之稽徵成本過高且將造成稽徵不便利。
結論、
一、隨著時代演進，電子商務越來越蓬勃發展，且我國於2014年起亦鼓勵國內電子商務走向國際，在OECD租稅協定規範之要求下，跨國租稅問題逐漸透露出取得平衡的曙光，惟多數係針對所得稅額的部分，無論是營利事業所得稅或者是個人所得額計算。
二、電子商務的興起，未必皆在境內設有固定營業場所，本來透過營業人銷售行為在收取代價或費用之同時而欲加徵的營業稅，往往無法在稅捐實務上有效的被貫徹或執行，我國立法者為因應於105年進行營業稅之修法作為回應。
三、關於固定營業場所認定之寬鬆，參酌國際租稅協定範本見解及我國之認定，本文認為倘若跨境電子商務僅在我國設立一客戶服務機構，即僅具輔助性解決程式或交易上問題則應不視為一固定營業場所。而需有實質經營業務核心事項等方屬之。
四、惟修法後所面臨的問題卻是，將來若跨國電子商務企業主不願意依照規定辦理稅籍登記，我國營業稅法第51條規定除追繳稅額並停止營業。首先，未辦理稅籍登記的跨境電商所漏稅額及漏稅罰額，應透過租稅協定如何與他國協商，系經由企業所在地稽徵機關代為徵收後匯回我國抑或直接由匯入我國?
(一) 另外，由於網站、伺服器及網路服務提供者等，皆有其可移動性，倘若停止該企業於我國伺服器經營網站，惟是否能架設網站於外國伺服器並重新回歸我國營業，此時我國課稅主權該如何展現?
(二) 針對前開未辦理稅籍登記之跨境電子商務，本文以為首先於談判時應劃入並明文於租稅協定中，讓企業所在地之經營者得直接將稅款匯入我國，此係將自己之課稅主權透過各種正當化的理由，及於非完全屬於境內之課稅源泉。[3]
(三) 第二，針對伺服器問題則須進一步探求國內科技進步程度而藉由網際網路技術層面予以克服。
(四) 漏稅罰若因跨國企業未辦理稅籍登記，則建議將涉外執行權加入於協定之中，由外國執行機關協助執行之。畢竟依照租稅協定第26條第一款及第二款視之，倘若外國之法令規制與我國不同時，外國執行機關並無協助義務。若能基於互惠原則，明定於協定之中，或可維護及延伸各國租稅主權展現。
五、我國為一開放式經濟體，未來面對形形色色跨國企業租稅規畫之問題仍會持續與內國稅法之規定產生衝突而國際租稅協定規制即為談判之範本，其目的在於尋求外國企業與國內企業之租稅公平，本文以台北高等行政法院106年訴字848號判決主體之跨境電商做出發並評析該判決，未來仍會持續關注並探討新興國際租稅法之研究。