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多出來的那一部分----商譽攤銷
國立中正大學財經法律研究所稅法組研究生鄭皓文
企業併購中，購買之超額溢價部分，依照企業併購法第40條規定得以分15年攤銷，惟所得稅法第60條自民國100年草案出爐後至今皆未能順利完成修正，導致稅法上之規制僅存在於營利事業所得稅查核準則第96條及企業併購法中，而不利於近年來政府鼓勵企業併購之政策與企業合併發展。本文由最高行政法院101年判字1127號判決出發，探討所得稅法第60條營業權要件(100年財政部函釋限縮定義)及企業併購法第40條商譽認列要件及現行法規範窒礙難行之處。
案例事實：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）5,458,474 元，經被告按書面審核暫依申報數核定，嗣經查得原告自89年度起帳列商譽之攤折，惟並未能提示被併購公司可辨認淨資產公平價值或其他客觀之鑑價報告以證明商譽存在事實，不符合商譽攤折之規定，乃重行核定各項耗竭及攤提為0 元，應補稅額1,364,618 元。原告不服，申經復查及訴願未獲變更，遂向本院提起本件行政訴訟。
法院見解：原審認上訴人收購系爭「電動工具開關」及「搖頭開關」無商譽攤折之適用，揆諸上揭規定與說明，固無不合；然其未通觀前揭相關契約條文及上訴人提出之相關文件，就上訴人於原審主張前開交易包含產品之營業權(可辨認之無形資產），應由被上訴人依據前開查核準則第96條第1款規定辦理部分，予以查明、判斷，尚嫌違誤。
評析：
(一)、稅法規定與財務會計準則公報之適用關聯，應以稅法之法律規定為依歸：
1、營利事業所得稅之課稅計算，應以企業會計為依據，亦即各會計年度的收益及成本費用的金額，固然應以「一般公認會計原則」加以計算。但基於政策及行政之考量，稅法上部分規定與企業會計的原則，可能為不同的處理。[1]
2、按稅法的法源，包括憲法、法律、各種行政命令、一般法律原則等，得援引並以之作為課稅依據，自不待言；其中若涉及會計之事項，則因稅法未加以規定，而力有未逮之處，則須尊重並參考包括商業會計處理準則、企業會計準則公報等等一般公認會計原則。然而兩者若有模糊不清甚或衝突之處，則解釋或適用上，即有探究之必要。
- 憲法第19條即明示租稅法律主義之要求，司法院釋字第420號亦明文涉及課稅要件者須由立法者以法律明文規定；而從行政法角度觀察，稅捐行政為侵益行政，依據依法行政原則所延伸之法律保留原則，要求稅捐機關課稅必須依據法律或法律明確授權之法規命令，其憲法理論基礎，則為民主原則、法治國原則等。申言之，具有直接民主正當性之立法機關，應對於國家之重要事項予以決定，為民主原則之基本要求；國家與人民之間的法律關係，應以具一般性之法律規範之，俾使行政行為具可預見性及可估量性，為法治國原則之核心底蘊。[2]
- 稅法藉由立法者制定或明確授權主管機關訂定，而具有民主正當性，稅捐機關據此對人民課稅，亦符法治國原則之要求；反觀上開「一般公認會計原則」等會計上依據，未如稅法般具備堅實的課稅正當性基礎。再者，該等原則是否能成為稅法之法源依據，容有解釋空間；退步言之，縱使可作為法源依據，其是否可與其他成文法源具有平起平坐之同等法律位階，尚有疑義，故解釋與適用上，若稅法規定有模糊不清或不明確時，自當以稅法之成文規定為依歸，並透過稅捐法令加以闡明、補充；就此，財政部依據所得稅法授權訂頒之營利事業所得稅查核準則第2條亦規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則、企業會計準則公報、金融監督管理委員會認可之國際財務報導準則、國際會計準則、解釋及解釋公告（以下簡稱國際財務報導準則）等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則...本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」即說明若涉及所得稅結算申報之課稅事項，應以稅法規定為依據並調整其申報書內容。
4、查本案爭點為「電動工具開關」及「搖頭開關」，可否認列為營業費用，而涉及營利事業所得稅之課稅事項，自當以所得稅法等相關稅捐法令為中心並作為課稅之依歸。
(1)依企業併購法第40條、財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第17段等規定，當收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值所生之溢價即為商譽，得於十五年內平均攤銷。惟前開條文，均僅強調透過計算之方式，認為商譽乃是企業價值超過所有有形與無形資產價值之部分，其剩餘價值之總合即屬商譽，係強調商譽定義之程序，而未進行實質定義，試以商譽理論與會計上定義闡釋商譽之實質內涵。
(2)商譽理論在學理上，就商譽所提出之理論，包括:「好感價值論」，指商譽為人們對於企業具有好感的無形價值；「超額收益論」，指商譽是企業預期未來利潤的折現值與正常投資報酬之間的差額；「索洛剩餘論」，指商譽的存在是人們對於企業之未來現金流量預期的結果，並非商譽現實上可以帶來超額的經濟利潤；「合力價值論」，即商譽為企業運用各種優勢資源、各種力量相互作用的結果。[3]
(3)會計上認為，凡無法歸屬於有形資產及可辨認無形資產之獲利能力，即稱為商譽(goodwill)，係指企業賺取超額利潤之能力，預期將來所獲利潤將超出同業之價值 。產生商譽之原因，多半由於經營管理良好、服務態度親切、產品品質優良，或因個別資產組合所產生之綜合效益等，又前揭條件與企業無法分離，而認商譽與企業密不可分，無法以單獨購買方式取得，致此，依一般公認會計原則，惟有購入一企業而取得之商譽始得認列。[4]
(4)查前開會計上定義，認為商譽與企業具不可分性，惟試以舊公司法第156條第4項加以說明，其原規定股東除現金出資外，尚得以對公司所有之貨幣債權、公司所需技術或商譽抵充之，據此，若認為商譽無法與企業分離，商譽如何成為股東出資之標的，抑或僅能限縮解釋該條情形僅在公司合併中發生，不無疑問。[5]
(5)企業商譽具有可確定之價值，因為一個營運中企業之商譽會隨著企業之出售，而移轉於買方。藉由附著於企業實體上，並從企業所有人之聲譽中分離出來，故企業商譽可以不依附任何特定人而存留下來 。[6]
(二)參酌外國法上商譽之意義及規範
1、德國：
商譽可以區分為原始自行產生之商譽與有償繼受取得之商譽。依據德國商法第246條第一項及所得稅法第5條第二項之規定，就有償繼受取得之商譽，租稅義務人負有將之列入資產項下之義務。至於原始取得之商譽，依德國商法第248條第二項及所得稅法第5條第二項，則不得將之列入資產項下。又據德國聯邦財務法院一貫見解，「部分營業」（Teilbetrieb）轉讓亦可包含商譽在內[7]。所謂部分營業，係指從組織以觀具有封閉性，具有某程度獨立性之營業單位，其本身即使作為一個企業亦可以存續[8]。這樣一個部分營業可作為一個有生命力之單位而單獨加以轉讓。在考量其獲利前景下其整體價值可以探求出來，從而一個商譽也可以探求出來[9]。[10]
2、法國
另參法國學者H. Lordereau於法國法上之見解：「所謂的商譽，係指企業在經營過程中，除了實體財產之外的所有非實體要素的集合。這些非實體要素，經常由代理或分支關係、設備的配套整體性或者商品的齊備等要素所顯現。在大部分的情況下，大部分的商譽乃存在於這些非實體的要素，且在其顧客群當中長久一致地存續，並請透過名稱、資訊告知、商標等方法使其得以被辨識，特別是經過租賃權的取得這樣的手段」[11]。
本案適用：
1、查本案美商泰科集團著眼於本身產品的垂直整合，並快速地擴充產品線，提升公司於開關市場的開發及營業績效，於89年及90年間併購美商伊頓集團，以取得電動開關產品之生產技術及設備與市場及客戶之經營。雙方當事人所訂全球併購合約規定，美商伊頓公司之台灣子公司「台灣伊頓公司」須：A.將「電動工具開關（Power Switch）」產品線相關之機器設備、存貨等資產以92,806,623元讓售予原告，並於89年12月22日生效。
2、隔年復將另一產品線「搖頭開關（Rocker Switch ）」之機器設備及存貨等資產以13,974,000元，再讓售予原告，並於90年4 月23日生效。
3、因於併購後，始得知台灣伊頓公司之下游加工廠鈞鏗企業股份有限公司（下稱鈞鏗公司），有代台灣伊頓公司支付模具維修費及備料等合計8,181,998 元。然因已併購完成，鈞鏗公司乃請求原告支付該款項。是上述兩次併購係當時經評估後總計以114,962,621 元（含支付鈞鏗公司8,181,998 元），出價取得台灣伊頓公司公平價值15,125,248元之資產及負債。惟當時（即89年、90年）國內尚未有併購之相關法令，故依一般買賣方式，由台灣伊頓公司開立114,962,621 元發票（其中8,181,998 元由鈞鏗公司開立）交付與原告。該出價與取得資產公平價值之差額99,837,373元，原告帳列為無形資產，按年以商譽攤銷。
4、即便依照最高行政法院100年12月份第1次決議，商譽價值由納稅義務人負客觀舉證責任，仍應依所得稅法第66條第2項及營利事業所得稅查核準則第96條第1款規定，逕行估定其價額，非商譽價值陷入存否不明時，即予全數剔除，說明如下:
(1)觀諸決議文甲說[12]之理由謂：「五、商譽係數年攤提之費用項目，故各納稅義務人因商譽攤提而訴訟者，或有已經判決確定者，或有因往年之商譽爭點而目前繫屬於法院者。不論如何，行政法院如於確定判決中表明轉正之法律見解，除於個案中拘束稽徵機關應於該年度之所得稅事件中轉正資產價值重為核定外，此一經轉正之價值亦將同時影響已經完成之以往年度之稅報及財報，會否牽動已經確定之事件？如會，如何於訴訟法上建構妥適之見解？又會否使納稅義務人必須重新調整稅報？再者，各項可辨認淨資產之攤提年限不一，甚至是無可攤提（如前述之土地），本院決議文具有拘束下級審之功能，有無必要不區別個案事實如何，於決議文中指明納稅義務人勝訴時，稽徵機關即有轉正之義務？抑或留待個案由審理法官視其情節，於判決中表示法律見解，較為妥適。」顯未完全否定可辨認淨資產之公平價值不明時，由依所得稅法第66條第2項及營利事業所得稅查核準則第96條第1款規定，逕行估定其價額之可能，而係應依個案情節，為妥適之判決。
(2)「可辨認淨資產之公平價值」乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務或負客觀舉證責任而不存在；所謂負擔「客觀舉證責任」，僅係指納稅義務人所提出「可辨認淨資產之公平價值」，如果存有疑義時，不予採信而已，並不排斥依職權加以估定，亦即舉證責任與職權調查互為補充，均屬必要而非多餘；如果該項「可辨認淨資產」之存在已被證明，只是因其「公平價值」不明，即否定該項「可辨認淨資產」之存在，顯違反經驗法則、論理法則及證據法則。故所得稅法第66條第2項規定：「納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額」、營利事業所得稅查核準則第96條第1款規定：「一、各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」，此為法律與法規命令之明文規定，不能因「客觀舉證責任分配」，而拒絕適用。
(3)此外，實務上諸多被判決敗訴案件內容可知，國稅局並不否認商譽存在，但因援引100年決議，致諸多案件中公司無法依國稅局要求舉證證明確切之金額，而遭全數剔除，此實質上等同將企業併購發生商譽一事定性為非常態情形，與企業併購法及財務會計準則認為企業併購發生商譽為常態情形及現實商業活動，大相逕庭。是故，不得僅因商譽價值多寡無法證明，即予全數否定，應加重稽徵機關應為行政調查義務，依所得稅法66條第2項及營利事業所得稅查核準則第96條第1款，依查得資料逕行估定其價額並轉正之，始為妥適。[13]
結論：
一、民國105年起，財務會計公報僅具有學術研究價值而企業應參酌企業會計準則規定做依歸，此即會計研究發展研究基金會依照經濟部104年函示後從新為符合IFRS的規定從新擬制之規定。
二、企業會計準則公報第7號及第18號中針對無形資產及商譽亦有所規定，另回歸到所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則第96條與企業併購法第40條之規定視之，商譽攤銷係為鼓勵企業併購之政策選擇。
三、學者亦提出，為提昇企業之國際競爭力，解決企業之經營困境。各國在經濟政策之推動上，近年來不僅陸續提出各種具體之產業振興政策或金融振興政策，以提振經濟景氣或促進傳統產業升級外，亦進行大幅度之法律、經濟及政治改革。[14]
四、其中，由於企業組織再造活動不僅是企業併購之重要手段，亦對企業集團之組織調整具有重要意義，從而各國在鬆綁企業組織再造活動之管制乃至於引進新種企業組織再造類型時，實不乏配合企業各界及經濟環境之需求，而從產業振興政策或金融振興政策之角度，提出諸多之租稅優惠措施、財務優惠措施或其他配套措施，以鼓勵或促進企業從事組識再造活動。[15]
五、基本上，如從經濟實態而言，除營業受讓及營業讓與外，其他諸如公司合併及公司分割等企業組織再造行為，其資產並未有實質上之變更，且其前後之課稅關係依然繼續，故對於符合一定條件之企業組織再造類型，即使其因資產移轉而有所損益，實應本於租稅中立原則，而採取租稅緩課之措施。[16]
六、財政部為防堵不肖企業經營者規避租稅，而自行限縮營業權之要件，且實務上對於營業權與商譽概念之認識不夠充足，兩者之間轉換其實僅為計算公式之恆等式轉移，並非因其概念互斥而無法於訴訟上轉換，本案更審判決見解實有違誤，應須為更深入之斟酌評斷。
[1] 陳清秀，稅法總論第九版，2016年9月，頁4
[2]李建良，行政法基本十講，2013年修訂4版，頁246
[3]黃淑華，企業併購交易商譽攤銷之研究，國立成功大學法律研究所碩士論文，2011年，頁8-13
[4]袁義昕，無形資產出資課稅之研究，國立中正大學法律研究所博士論文，2008年，頁56-57
[5]同註7，頁61-62
[6]同註7，頁62
[7] BFH-Urteil vom 24.4.1980 (IV R 61/77) BStBl. 1980 II S. 690
[8] vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1978 I R 78/76, BFHE 126, 24, BStBl II 1979, 15
[9] vgl. BFH-Urteil vom 7. 10. 1970 I R 1/68, BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69
[10] 盛子龍，研討會口述稿
[11] 「Le fonds de commerce est constitué de tous les éléments qui concourent à son exploitation, à côté de l’élément matériel, représenté par l’argencement, l’outillage et les marchandises, se trouve un élément immatériel qui est, dans la plupart des cas, le plus important, et cet élément immatériel consiste généralement dans la clientèle et tout ce qui peut servir à la fixer, nom, enseigne, marques, etc., et dans le droit au bail.」
[12]最高行政法院100年12月份第1次決議甲說
[13] 最高行政法院104年判字第273號判決、104判字第362號判決、104判字第363號判決
[14] 王志誠，企業組織再造活動之自由與管制，政大法學第73期，頁287-288
[15] 同註28
[16] 同註28