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國際租稅稅收管轄權之爭────常設機構認定原則之演進與變遷
國立中正大學財經法律學系研究所研究生鄭皓文
在國際稅法上，跨國營業所得(transnational business income)，亦稱跨國營業利潤，係指作為一國居民的納稅人取得的來源於居住國境外的營業所得或收益。對跨國營業所得，在納稅人居住國與所得的來源地國之間沒有簽訂避免雙重課稅協定的情況下，居住國政府依據其對居民納稅人的居民稅收管轄權和來源地國政府基於來源地稅收管轄權均可主張課稅。
為了協調在跨國營業所得上居住國與來源地國課稅權之間的衝突，目前各國彼此間簽訂的避免雙重課稅協定，皆採用”常設機構原則”。本文將就常設機構予以介紹，並就常設機構(即PE)在傳統商業交易模式與跨境電子商務交易模式底下，我國與各國的規範作介紹，並提出現行制度下的部分缺失以及期待能找尋解決方案的參考。
稅收管轄權
稅收管轄權是一國稅捐稽徵機關得以針對跨國交易活動所得以主張享有之課稅權力。從國際法的角度切入，國家行使稅收管轄權的根據在於國家在國際法上享有主權地位。易言之，稅收管轄權是國家主權在稅收方面的展現。也因此在各國稅收制度具有差異的情況下，稅收管轄權的探討變得相當重要。除了避免稅基因跨國企業的租稅規劃而遭受侵蝕外，亦避免稅捐重覆課徵的問題。
稅收管轄權主要得以區分為屬人及屬地兩種，以下將簡略的做出區別
一、屬人主義的稅收管轄權[1]：
一國對於特定交易關係得以主張有權課稅之原因在於透過交易活動獲取經濟利益之一方在該國設有稅籍存在或者具有稅法上公民資格。如我國所得稅法第3條第1項之規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。其中就自然人居民稅收管轄權的部分在國際稅法上仍有所謂住所標準、居所標準、居住時間標準的協助判定。而法人居民標準則有實際管理處所及總機構所在地兩者作為判斷依據。
另外尚有所謂國籍稅收管轄權，其亦屬於屬人性質的稅收管轄權，主 要是在闡明納稅人在此種稅收管轄權下，須負擔無限納稅義務。換言 之，只要具有該國國籍身分，該國即得行使稅收管轄權。
二、屬地主義的稅收管轄權[2]：
在涉外稅捐稽徵之關係中，以一國課稅權力所得行使範圍內所發生之經濟活動，作為課徵稅捐之對象。如我國所得稅法第2條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。；非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。而屬地主義之稅收管轄權主要區分為所得來源地稅收管轄權與財產所在地稅收管轄權。其中關於所得來源地的認定，國際上主要有四種認定標準，營業所得來源地、勞務所得來源地、投資所得來源地，財產所得來源地。而我國主要是以所得稅第8條作為依據。惟針對跨國企業的跨國營業所得，在 沒有租稅協定的情況下，納稅人的居住國與所得來源地國均可主張 稅收管轄權，故為了協調及避免國際間衝突，目前我國租稅協定採 用了UN建議的常設機構原則做認定。
常設機構
一、常設機構的提出[3]：
常設機構的概念提出，最早並非運用於稅法領域，其最早是源自於德意志邦聯中的普魯士王國所頒布的普魯士工業法典，目的是為了用於調整
國內的商業活動。而常設機構的應用於稅法上係為滿足避免雙重課稅的需要。於1885年時，常設機構與其他如代理人、管理場所、分支機構、商品銷售場所的並列使用，直到1891年在普魯士的立法中才有了比較抽象的意義。1909年起，德國為避免各州之間雙重課稅的問題，通過雙重課稅法案，該法案中利用常設機構的概念來協調各州的稅收管轄權。在該法案中常設機構指的是有固定營業場所提供企業營業活動服務的企業組織。設在總公司以外的下列企業組織會被視為常設機構：分支機構、生產機構、採購和銷售場所、辦事處，以及企業主與合夥人用於經營和公司業務的其他經營組織或常設代表。因此營業常所的存在、該場所在某一具體地點的固定位置、營業活動的持久性，成為常設機構概念中的三項核心因素。
二、常設機構的演進[4]
1899年普魯士帝國與奧匈帝國簽訂的雙邊租稅協定是世界上第一個避免 重複課稅的協定，該租稅協定中即開始使用所謂常設機構的概念，並對其做出了一般性的定義。而在第一次世界大戰後，各國為解決財政問題，紛紛採用提高稅率以求恢復戰後的國家經濟。國際間重複課稅的問題因此更加嚴重，為了消除重複課稅的問題，許多歐洲國家都對外簽訂了租稅協定，主要可以區分為兩種，一種是仿效德國在租稅協定對常設機構的定義方式，即先做出一般性定義，再列舉出某些可能構成常設機構的情形。另一種是採取列舉是定義的方式，並在最後概括性的規定常設機構還包括了其他固定營業場所。而此時認定標準基本上是以生產性標準作為認定，即只有某一固定營業場所是用於進行生產性商業活動才能構成企業的常設機構。後來因應常設機構認定標準不一的情況下，1920年時國際聯盟委託專家做研究，而專家研究後的建議仍以納稅人所得和財產的經濟歸屬關聯作為稅收管轄權的基礎，且因為對於外國企業課稅不便利，故收入來源國應免除對所有的非居民納稅人從其境內取得的所得課稅。即以居住國稅收管轄權優先於收入來源國稅收管轄權為原則。第二次世界大戰爆發後，由美洲國家為首的財政委員會提出了1943年的出稅協定範本草案，因與會代表成員主要是開發中國家，其通常處於資本淨輸入國的地位，因此它們在協定範本中所主張的是收入來源國的稅收管轄權應優先於居住國稅收管轄權。其第4條即規定，從農、工、商業經營或任何其他營利性活動中產生的所得應在完成該項經營或活動的國家納稅。相較之下，兩種範本的出發點僅是反映出了開發中國家與開發國家的不同，而未能真正對兩者間的利益進行協調。
第二次世界大戰後，1963年OECD首先對於常設機構做出了定義，惟因制定OECD租稅協定範本的組成國多數皆為已開發國家，其並未考慮開發中國家的利益，因此聯合國在1979年提出了聯合國租稅協定範本，其相對較為注重了所得來源國的利益和所得來源國與居住國間的利益平衡。目前我國與他國所簽訂的租稅協定，亦是依照聯合國範本對於常設機構的定義與他國簽屬。儘管各國間對於創設出一套多邊協定並統一名詞定義的概念具有共識，惟因各國租稅法制的差異性過大，因此在課稅權的鬥爭上，聯合國所制訂協定範本可以說是已開發國家與開發中國家在國際稅法領域衝突與妥協之下的產物。
其次是因應跨國貿易的盛行與電子商務時代的降臨，傳統對於常設機構的概念是否能有所適用將是一大挑戰，實有必要對於常設機構的概念重新建構。
三、我國與他國關於常設機構的規定
(一)、我國
我國主要關於固定營業場所的條文展現在所得稅法第10條第一項，即有關場所型常設機構的認定本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。；代理型常設機構則是規至於所得稅法第10條第2項，本法稱營業代理人係指合於左列任一條件之代理人：
一、除代理採購事務外，並有權經常代表其所代理之事業接洽業務，並簽訂契約者。
二、經常儲備屬於其所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。
三、經常為其所代理之事業接受訂貨者而關於中華民國來源所得的規制則是在同法第8條的各款中作規定。其認定上較為接近德國立法例的認定標準。
(二)、德國[5]
依德國租稅通則第12條規定「常設機構」為供企業之活動而使用之固定營業場所及設備。下列場所，尤其應視為營業所：營業中心之處所，分支機構所在地， 營業處所，工業或手工業之生產場所，倉庫，進貨或銷貨之處所， 礦場、採石場或其他定著、移動或漂浮之礦物採收場所， 營建工程或裝配工程之處所，包括移動或漂浮之營建工程，而持續六個月以上的 a)單一之營建工程或裝配工程，或 b)數同時存在之營建或裝配工程中之一，或 c)數接續不間斷之營建或裝配工程。 所謂的固定營業場所可以是任何的實體對象，只要是能持續固定在一個特定的地點即 可成立，並且不需要以一個特定的空間為限。
因此依德國聯邦財政法院的觀點市場上的小攤位，郵輪上餐廳，電纜線(Kabelverlegung)，水管道(Rohrleitung)，代表處 (Repräsentationsbüro)以及衛星地面站 都可以視為是一個固定營業場所。而德國聯邦財政法院對於「固定」營業場所並沒有建立一個特定的期間，因此該營業場所只須要一定的 持續期間存在並且非過渡性的提供企業的活動使用即可，但是不需要無限期的長期存在。 惟德國租稅通則第 12條第8 款則要求營建工程或裝配工程之處所必須至少持續六個月以上 。此外該固定營業場所必須直接供企業之活動而使用 。因此單純只是建立或承租一個建築物尚非足以構成所謂的固定營業場所 。OECD 租稅協定範本認為固定營業場所若僅能對企業提供準備性或輔助性之活動，則該固定營業場所尚不能構成常設機構。惟德國租稅通則第12條對於常設機構的成立並不作此嚴格的要求，因此不論固定營業場所對企業是 提供主要或輔助性之活動，重要或者非重要的活動，甚至是否有人力的提供，皆不影響常設機構的成立。唯一的要件僅在於固定營業場所必須供企業之活動而使用，然而也不須以參與企業一般的經濟活動作為前提要件 。
(三)、日本[6]
根據日本之公司稅法第 141 條款第 1 項內容，於日本境內設有「常設機構(permanent establishment)」的外國公司在日本負有納稅之義務，亦即日本對該公司在其境內產生的所得可主張其課稅權。根據日本之公司稅法第 138 條第 2 款，凡在日本境內執行營業行為或使用、持有、銷售或處置位於日本境內的資產所產生的所得均視為日本的境內所得。
伍、結論
本文以為，傳統的常設機構認定有一不甚明確之處，即與他國簽訂租稅協定時，皆係採取聯合國所提出的認定範本[7]，惟在後續修法以及對跨國商務規制上皆係參考ＯＥＣＤ制定，甚至直接將範本條文內國法化即所得稅法尚未施行之第43-3、43-4條，而ＯＥＣＤ在某種程度上來說算是已開發國家即世界上強權國家相對多數成員所組成[8]，其所制定的協定範本與規範皆相對有利於各強權國家。在我國這種海島國家或許對於跨國商務的規制應較其寬鬆，以利他國跨國企業願意投資我國。
在跨國商務中關於非屬我國企業透過外國企業販售予我國國民或營利事業機關團體的案例中，如該銷售利潤歸屬係直接流入非屬我國企業的情況下，目前依照財政部的函令，須由其自動或委託他人代為申報。
在這樣的情況下，如果他國並沒有意願進行繳納，會造成稽徵盲點。於此際，本文認為，預徵稅制度或許是個不錯的方案，但未必需要要求到全數稅額皆預徵，可在銷售時預先徵收半數稅額，惟仍有待進一步做討論與釐清其利弊得失。
為了協調在跨國營業所得上居住國與來源地國課稅權之間的衝突，目前各國彼此間簽訂的避免雙重課稅協定，皆採用”常設機構原則”。本文將就常設機構予以介紹，並就常設機構(即PE)在傳統商業交易模式與跨境電子商務交易模式底下，我國與各國的規範作介紹，並提出現行制度下的部分缺失以及期待能找尋解決方案的參考。
稅收管轄權
稅收管轄權是一國稅捐稽徵機關得以針對跨國交易活動所得以主張享有之課稅權力。從國際法的角度切入，國家行使稅收管轄權的根據在於國家在國際法上享有主權地位。易言之，稅收管轄權是國家主權在稅收方面的展現。也因此在各國稅收制度具有差異的情況下，稅收管轄權的探討變得相當重要。除了避免稅基因跨國企業的租稅規劃而遭受侵蝕外，亦避免稅捐重覆課徵的問題。
稅收管轄權主要得以區分為屬人及屬地兩種，以下將簡略的做出區別
一、屬人主義的稅收管轄權[1]：
一國對於特定交易關係得以主張有權課稅之原因在於透過交易活動獲取經濟利益之一方在該國設有稅籍存在或者具有稅法上公民資格。如我國所得稅法第3條第1項之規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。其中就自然人居民稅收管轄權的部分在國際稅法上仍有所謂住所標準、居所標準、居住時間標準的協助判定。而法人居民標準則有實際管理處所及總機構所在地兩者作為判斷依據。
另外尚有所謂國籍稅收管轄權，其亦屬於屬人性質的稅收管轄權，主 要是在闡明納稅人在此種稅收管轄權下，須負擔無限納稅義務。換言 之，只要具有該國國籍身分，該國即得行使稅收管轄權。
二、屬地主義的稅收管轄權[2]：
在涉外稅捐稽徵之關係中，以一國課稅權力所得行使範圍內所發生之經濟活動，作為課徵稅捐之對象。如我國所得稅法第2條規定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。；非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。而屬地主義之稅收管轄權主要區分為所得來源地稅收管轄權與財產所在地稅收管轄權。其中關於所得來源地的認定，國際上主要有四種認定標準，營業所得來源地、勞務所得來源地、投資所得來源地，財產所得來源地。而我國主要是以所得稅第8條作為依據。惟針對跨國企業的跨國營業所得，在 沒有租稅協定的情況下，納稅人的居住國與所得來源地國均可主張 稅收管轄權，故為了協調及避免國際間衝突，目前我國租稅協定採 用了UN建議的常設機構原則做認定。
常設機構
一、常設機構的提出[3]：
常設機構的概念提出，最早並非運用於稅法領域，其最早是源自於德意志邦聯中的普魯士王國所頒布的普魯士工業法典，目的是為了用於調整
國內的商業活動。而常設機構的應用於稅法上係為滿足避免雙重課稅的需要。於1885年時，常設機構與其他如代理人、管理場所、分支機構、商品銷售場所的並列使用，直到1891年在普魯士的立法中才有了比較抽象的意義。1909年起，德國為避免各州之間雙重課稅的問題，通過雙重課稅法案，該法案中利用常設機構的概念來協調各州的稅收管轄權。在該法案中常設機構指的是有固定營業場所提供企業營業活動服務的企業組織。設在總公司以外的下列企業組織會被視為常設機構：分支機構、生產機構、採購和銷售場所、辦事處，以及企業主與合夥人用於經營和公司業務的其他經營組織或常設代表。因此營業常所的存在、該場所在某一具體地點的固定位置、營業活動的持久性，成為常設機構概念中的三項核心因素。
二、常設機構的演進[4]
1899年普魯士帝國與奧匈帝國簽訂的雙邊租稅協定是世界上第一個避免 重複課稅的協定，該租稅協定中即開始使用所謂常設機構的概念，並對其做出了一般性的定義。而在第一次世界大戰後，各國為解決財政問題，紛紛採用提高稅率以求恢復戰後的國家經濟。國際間重複課稅的問題因此更加嚴重，為了消除重複課稅的問題，許多歐洲國家都對外簽訂了租稅協定，主要可以區分為兩種，一種是仿效德國在租稅協定對常設機構的定義方式，即先做出一般性定義，再列舉出某些可能構成常設機構的情形。另一種是採取列舉是定義的方式，並在最後概括性的規定常設機構還包括了其他固定營業場所。而此時認定標準基本上是以生產性標準作為認定，即只有某一固定營業場所是用於進行生產性商業活動才能構成企業的常設機構。後來因應常設機構認定標準不一的情況下，1920年時國際聯盟委託專家做研究，而專家研究後的建議仍以納稅人所得和財產的經濟歸屬關聯作為稅收管轄權的基礎，且因為對於外國企業課稅不便利，故收入來源國應免除對所有的非居民納稅人從其境內取得的所得課稅。即以居住國稅收管轄權優先於收入來源國稅收管轄權為原則。第二次世界大戰爆發後，由美洲國家為首的財政委員會提出了1943年的出稅協定範本草案，因與會代表成員主要是開發中國家，其通常處於資本淨輸入國的地位，因此它們在協定範本中所主張的是收入來源國的稅收管轄權應優先於居住國稅收管轄權。其第4條即規定，從農、工、商業經營或任何其他營利性活動中產生的所得應在完成該項經營或活動的國家納稅。相較之下，兩種範本的出發點僅是反映出了開發中國家與開發國家的不同，而未能真正對兩者間的利益進行協調。
第二次世界大戰後，1963年OECD首先對於常設機構做出了定義，惟因制定OECD租稅協定範本的組成國多數皆為已開發國家，其並未考慮開發中國家的利益，因此聯合國在1979年提出了聯合國租稅協定範本，其相對較為注重了所得來源國的利益和所得來源國與居住國間的利益平衡。目前我國與他國所簽訂的租稅協定，亦是依照聯合國範本對於常設機構的定義與他國簽屬。儘管各國間對於創設出一套多邊協定並統一名詞定義的概念具有共識，惟因各國租稅法制的差異性過大，因此在課稅權的鬥爭上，聯合國所制訂協定範本可以說是已開發國家與開發中國家在國際稅法領域衝突與妥協之下的產物。
其次是因應跨國貿易的盛行與電子商務時代的降臨，傳統對於常設機構的概念是否能有所適用將是一大挑戰，實有必要對於常設機構的概念重新建構。
三、我國與他國關於常設機構的規定
(一)、我國
我國主要關於固定營業場所的條文展現在所得稅法第10條第一項，即有關場所型常設機構的認定本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。；代理型常設機構則是規至於所得稅法第10條第2項，本法稱營業代理人係指合於左列任一條件之代理人：
一、除代理採購事務外，並有權經常代表其所代理之事業接洽業務，並簽訂契約者。
二、經常儲備屬於其所代理之事業之產品，並代表其所代理之事業將此項貨品交付與他人者。
三、經常為其所代理之事業接受訂貨者而關於中華民國來源所得的規制則是在同法第8條的各款中作規定。其認定上較為接近德國立法例的認定標準。
(二)、德國[5]
依德國租稅通則第12條規定「常設機構」為供企業之活動而使用之固定營業場所及設備。下列場所，尤其應視為營業所：營業中心之處所，分支機構所在地， 營業處所，工業或手工業之生產場所，倉庫，進貨或銷貨之處所， 礦場、採石場或其他定著、移動或漂浮之礦物採收場所， 營建工程或裝配工程之處所，包括移動或漂浮之營建工程，而持續六個月以上的 a)單一之營建工程或裝配工程，或 b)數同時存在之營建或裝配工程中之一，或 c)數接續不間斷之營建或裝配工程。 所謂的固定營業場所可以是任何的實體對象，只要是能持續固定在一個特定的地點即 可成立，並且不需要以一個特定的空間為限。
因此依德國聯邦財政法院的觀點市場上的小攤位，郵輪上餐廳，電纜線(Kabelverlegung)，水管道(Rohrleitung)，代表處 (Repräsentationsbüro)以及衛星地面站 都可以視為是一個固定營業場所。而德國聯邦財政法院對於「固定」營業場所並沒有建立一個特定的期間，因此該營業場所只須要一定的 持續期間存在並且非過渡性的提供企業的活動使用即可，但是不需要無限期的長期存在。 惟德國租稅通則第 12條第8 款則要求營建工程或裝配工程之處所必須至少持續六個月以上 。此外該固定營業場所必須直接供企業之活動而使用 。因此單純只是建立或承租一個建築物尚非足以構成所謂的固定營業場所 。OECD 租稅協定範本認為固定營業場所若僅能對企業提供準備性或輔助性之活動，則該固定營業場所尚不能構成常設機構。惟德國租稅通則第12條對於常設機構的成立並不作此嚴格的要求，因此不論固定營業場所對企業是 提供主要或輔助性之活動，重要或者非重要的活動，甚至是否有人力的提供，皆不影響常設機構的成立。唯一的要件僅在於固定營業場所必須供企業之活動而使用，然而也不須以參與企業一般的經濟活動作為前提要件 。
(三)、日本[6]
根據日本之公司稅法第 141 條款第 1 項內容，於日本境內設有「常設機構(permanent establishment)」的外國公司在日本負有納稅之義務，亦即日本對該公司在其境內產生的所得可主張其課稅權。根據日本之公司稅法第 138 條第 2 款，凡在日本境內執行營業行為或使用、持有、銷售或處置位於日本境內的資產所產生的所得均視為日本的境內所得。
伍、結論
本文以為，傳統的常設機構認定有一不甚明確之處，即與他國簽訂租稅協定時，皆係採取聯合國所提出的認定範本[7]，惟在後續修法以及對跨國商務規制上皆係參考ＯＥＣＤ制定，甚至直接將範本條文內國法化即所得稅法尚未施行之第43-3、43-4條，而ＯＥＣＤ在某種程度上來說算是已開發國家即世界上強權國家相對多數成員所組成[8]，其所制定的協定範本與規範皆相對有利於各強權國家。在我國這種海島國家或許對於跨國商務的規制應較其寬鬆，以利他國跨國企業願意投資我國。
在跨國商務中關於非屬我國企業透過外國企業販售予我國國民或營利事業機關團體的案例中，如該銷售利潤歸屬係直接流入非屬我國企業的情況下，目前依照財政部的函令，須由其自動或委託他人代為申報。
在這樣的情況下，如果他國並沒有意願進行繳納，會造成稽徵盲點。於此際，本文認為，預徵稅制度或許是個不錯的方案，但未必需要要求到全數稅額皆預徵，可在銷售時預先徵收半數稅額，惟仍有待進一步做討論與釐清其利弊得失。