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（圖片出處：https://kknews.cc/tech/4om9g82.html）
跨境電子商務的常設機構認定
國立中正大學財經法律學系研究所稅法組研究生鄭皓文
財政部107.01.02台財稅字第10604704390號令規範了許多關於網際網路的交易模式與課徵稅賦的認定標準，奈何在所得稅法43-3及43-4條底下的操作仍面臨著許多困境，即便現在多數皆以鼓勵或輔導電商做稅籍登記，然直接將OECD協定內國法化似乎不一定是唯一能走的一條路
一、電子商務常設機構認定演進[1]
(一)、新增稅制原則：
電子商務的進行包括網址，伺服器以及網路服務提供者（例如，ISP）。在一開始有論者主張，針對電子商務的特殊環境徵收新的稅種，例如比特稅(bit tax)、電訊稅(telecoms tax)、電腦稅(PC tax)等，惟對此最主要的批評在於加重了電子商務的負擔，對於網路服務提供者與使用者都造成歧視，以及不考慮消費者所接受的資訊是否具有經濟意義均不加以區分可能導致租稅不公平的現象產生。
(二)、廢止常設機構原則[2]
甚至有學者主張，廢止常設機構原則，其要求重新定義稅法上的管轄權、地域等基本概念，以重新建構收入來源地租稅法律體系。
其中更以美國為代表，美國對於電子商務的課稅問題的基本態度是推動電子商務全面不課稅，其核心思維是因為不可能所以不必要，依據前述，重新建構稅法上管轄權、地域等基本概念在虛擬環境中有相當的困難，所以沒有必要按照來源地稅收管轄權徵稅，常設機構原則應予以廢除，在1998年的網路免稅法、網路平等課稅法都體現了這樣的思維。
網路免稅法中，凍結多重課稅，多重課稅指的是同一電子商務或本質上相同的電子商務，已由一州或其所屬之行政部門徵收賦稅，同時另一州亦欲課徵稅賦，然其中一稅收轄區無法給予已繳納稅捐證明時。
另外像是凍結歧視性課稅，其禁止就網路交易單獨徵稅或就網路獨有的財產、貨物勞務或資訊課稅。其在凍結期間內也不得制定新的聯邦稅。
而美國電子商務諮詢委員會報告中修正了傳統固定營業場所的定義，其採取的是排除式修正
一、電子商務常設機構認定演進[1]
(一)、新增稅制原則：
電子商務的進行包括網址，伺服器以及網路服務提供者（例如，ISP）。在一開始有論者主張，針對電子商務的特殊環境徵收新的稅種，例如比特稅(bit tax)、電訊稅(telecoms tax)、電腦稅(PC tax)等，惟對此最主要的批評在於加重了電子商務的負擔，對於網路服務提供者與使用者都造成歧視，以及不考慮消費者所接受的資訊是否具有經濟意義均不加以區分可能導致租稅不公平的現象產生。
(二)、廢止常設機構原則[2]
甚至有學者主張，廢止常設機構原則，其要求重新定義稅法上的管轄權、地域等基本概念，以重新建構收入來源地租稅法律體系。
其中更以美國為代表，美國對於電子商務的課稅問題的基本態度是推動電子商務全面不課稅，其核心思維是因為不可能所以不必要，依據前述，重新建構稅法上管轄權、地域等基本概念在虛擬環境中有相當的困難，所以沒有必要按照來源地稅收管轄權徵稅，常設機構原則應予以廢除，在1998年的網路免稅法、網路平等課稅法都體現了這樣的思維。
網路免稅法中，凍結多重課稅，多重課稅指的是同一電子商務或本質上相同的電子商務，已由一州或其所屬之行政部門徵收賦稅，同時另一州亦欲課徵稅賦，然其中一稅收轄區無法給予已繳納稅捐證明時。
另外像是凍結歧視性課稅，其禁止就網路交易單獨徵稅或就網路獨有的財產、貨物勞務或資訊課稅。其在凍結期間內也不得制定新的聯邦稅。
而美國電子商務諮詢委員會報告中修正了傳統固定營業場所的定義，其採取的是排除式修正
- 企業使用網路服務供應商所提供的服務從事線上銷售行為，雖然該網路服務供應商在某一州設有固定營業場所，但該企業並不因此被視為有固定營業場所
- 企業將其銷售的相關數位資料，放置在州境內的伺服器上，該伺服器並不被視為固定營業場所
- 企業使用通訊服務提供者所提供的服務從事線上銷售行為，雖然該通訊服務提供者在州設有固定營業場所，但企業並不被視為相同擁有固定營業場所。
- 企業使用的非實體財產使用地與登記地，不應該被視為該企業的固定營業場所。
美國並非完全排除常設機構原則，在零售稅(Retail tax)因其屬於州稅的範疇，而係只有在銷售者與該州有課稅連結性時，才能徵收稅賦，而電子商務環境中對此關聯性的認定十分困難，因此實際上就課稅的可能性限制至極小的範圍內，甚至趨近於無稅，聯邦又明示不徵收網路稅的情況下，因此認為常設機構基本上被廢止。
(三)、預提稅原則[3]
另美國著名的國際稅法教授多恩伯格(R．I。．Doernberg) 主張對跨國電子商務的營業所得，採用由來源地國一方優先課徵預提稅的方式，以解決現有的利益分配失衡問題。按照預提稅方案，位於締約國一方境內的網際網路交易的買方在向居住在締約國另一方境內的賣方支付貨款前。應在每次支付的款額中代對方先行扣繳一定比例的稅款繳納給對方國家政府。
而對預提稅方案的批評主要集中在這種方案將營業所得這種積極性質的所得和消極性的投資所得一樣處理，採取預提稅方式徵收所得稅，不考慮納稅人的成本費用因素，容易導致對納稅人的不合理的沒收性徵稅與各國現行所得稅法對營業所得普遍實行按所得稅淨額徵稅的做法相悖，不利於電子商務這種新的交易方式的發展。
然在OECD於1998年召開的渥太華會議後制定的電子商務稅收框架，確定保留了現行國際租稅體制的基本政策，並確立了電子商務的課稅原則，競爭中立性原則、效率性(稅捐稽徵經濟原則)、確實性與簡單性(實用性原則)、實效性與公平性、柔軟性原則等，因此廢置常設機構原則的聲浪已漸漸消失。
二、OECD認定標準[4]
OECD在2008年的修訂仍然依照傳統經濟活動方式下定義的常設機構方法來認定電子商務活動中常設機構的存在，而沒有考慮到網路技術發展對於常設機構所帶來的全面性影響。
（一）有關常設機構認定：
關於網站、伺服器、網路服務提供者是否屬於常設機構認定之概念以下分述之。關跨境電商常設機構的認定：
1. 網站：依據OECD租稅協定範本之註釋意見，網站是有軟體以及電子數據所構成之無體財產，其本身並未構成設備或機器等有形之實體資產，故不構成常設機構。
2. 伺服器：依據OECD租稅協定範本之註釋意見，伺服器乃是提供網站儲存以及使用之設備，亦即為佔有物體的場所之電腦設備，因此企業如果自己擁有或租借該伺服器，並透過伺服器之網站從事營業，則該伺服器之所在地，可能構成常設機構。而針對如何判定伺服器是固定的，則有以下兩種觀點。
(1) 建立於某特定地點的伺服器是否以長久存在為目的並非關鍵，而係在於該伺服器客觀上在該特定地點存在多久。
(2) 處於某一特定地點的伺服器如果在該地點存在一段夠長的時間就會被認定是固定的，惟各國針對何謂”夠長的時間”並未有統一的判準。伺服器如果所進行的活動是屬於準備性或輔助性活動則不構成常設機構，如提供通訊連接、進行商品的廣告、為企業收集市場資訊等皆屬準備性或輔助性活動。惟實際認定仍須透過個案審查。
3. 網路服務提供者：網路服務提供者是否構成電子商務交易之代理人，而構成常設機構，不無疑義。通常尚不認定其為「代理人常設機構」(代理人PE)。惟，網路服務提供者如向企業提供維持網址服務過程中，超出營業常規，例如有權以該企業名義與他人訂立契約並經常行使該權利，則該網路服務提供者仍構成常設機構。
三、OECD課稅準則建議，有關電子商務交易之消費稅課稅方式[5]
(一)、有關消費地之認定
(三)、預提稅原則[3]
另美國著名的國際稅法教授多恩伯格(R．I。．Doernberg) 主張對跨國電子商務的營業所得，採用由來源地國一方優先課徵預提稅的方式，以解決現有的利益分配失衡問題。按照預提稅方案，位於締約國一方境內的網際網路交易的買方在向居住在締約國另一方境內的賣方支付貨款前。應在每次支付的款額中代對方先行扣繳一定比例的稅款繳納給對方國家政府。
而對預提稅方案的批評主要集中在這種方案將營業所得這種積極性質的所得和消極性的投資所得一樣處理，採取預提稅方式徵收所得稅，不考慮納稅人的成本費用因素，容易導致對納稅人的不合理的沒收性徵稅與各國現行所得稅法對營業所得普遍實行按所得稅淨額徵稅的做法相悖，不利於電子商務這種新的交易方式的發展。
然在OECD於1998年召開的渥太華會議後制定的電子商務稅收框架，確定保留了現行國際租稅體制的基本政策，並確立了電子商務的課稅原則，競爭中立性原則、效率性(稅捐稽徵經濟原則)、確實性與簡單性(實用性原則)、實效性與公平性、柔軟性原則等，因此廢置常設機構原則的聲浪已漸漸消失。
二、OECD認定標準[4]
OECD在2008年的修訂仍然依照傳統經濟活動方式下定義的常設機構方法來認定電子商務活動中常設機構的存在，而沒有考慮到網路技術發展對於常設機構所帶來的全面性影響。
（一）有關常設機構認定：
關於網站、伺服器、網路服務提供者是否屬於常設機構認定之概念以下分述之。關跨境電商常設機構的認定：
1. 網站：依據OECD租稅協定範本之註釋意見，網站是有軟體以及電子數據所構成之無體財產，其本身並未構成設備或機器等有形之實體資產，故不構成常設機構。
2. 伺服器：依據OECD租稅協定範本之註釋意見，伺服器乃是提供網站儲存以及使用之設備，亦即為佔有物體的場所之電腦設備，因此企業如果自己擁有或租借該伺服器，並透過伺服器之網站從事營業，則該伺服器之所在地，可能構成常設機構。而針對如何判定伺服器是固定的，則有以下兩種觀點。
(1) 建立於某特定地點的伺服器是否以長久存在為目的並非關鍵，而係在於該伺服器客觀上在該特定地點存在多久。
(2) 處於某一特定地點的伺服器如果在該地點存在一段夠長的時間就會被認定是固定的，惟各國針對何謂”夠長的時間”並未有統一的判準。伺服器如果所進行的活動是屬於準備性或輔助性活動則不構成常設機構，如提供通訊連接、進行商品的廣告、為企業收集市場資訊等皆屬準備性或輔助性活動。惟實際認定仍須透過個案審查。
3. 網路服務提供者：網路服務提供者是否構成電子商務交易之代理人，而構成常設機構，不無疑義。通常尚不認定其為「代理人常設機構」(代理人PE)。惟，網路服務提供者如向企業提供維持網址服務過程中，超出營業常規，例如有權以該企業名義與他人訂立契約並經常行使該權利，則該網路服務提供者仍構成常設機構。
三、OECD課稅準則建議，有關電子商務交易之消費稅課稅方式[5]
(一)、有關消費地之認定
- 在消費稅，由消費者負擔租稅，一般採取消費地課稅原則(亦即所謂目的地國課稅原則)，而非來源地國原則(以提供勞務地之出口國家課稅原則)。跨國交易之消費地挑一認定標準，有助於課稅明確性與納稅人之預測可能性，並避免因兩國間採取不同的認定標準而發生重複課稅的情形。
- 歐洲共同體理事會於2002年新加值稅指令，在第9條第2項第f款中規定對於勞務提供地之認定採取目的地課稅原則，歐盟境外業者向歐盟境內消費者提供電子商務服務時，應課徵加值稅。
(二)、在消費地課稅之構造
- 企業間之交易(BtoB):
買受人應自行申報納稅，此係因國際間交易，出賣人在外國，以國內隻進口業者做為納稅義務人，對於進口業者課徵進項稅額，以維持國內交易業者公平競爭條件，且便於稽徵機關掌握無形資產及服務之價格。
- 企業對於消費者之交易(BtoC):
在企業對於消費者之交易(B to C)之情形，短期間為確保課稅，可以導入非居住者註冊登記制度，亦即國外營利事業營業登記申報納稅制度，要求在一課稅轄區內的非居住者企業，對於該轄區內之買受人從事勞務及無形資產銷售，在一定期間內，如果其交易額超過一定金額時，則應在該國境內向稽徵機關辦理註冊登記，並按照買受人國家之規定稅率納稅，方能與本國企業適用相同之課稅規定，以維持競爭中立性原則。
- 我國105年修法後，採取非居住者註冊登記制度，在我國境內無固定營業場所之外國公司，如於一定期間內於我國銷售金額達一定門檻，須辦理稅籍登記，並指定國內稅務代理人處理納稅事宜，於銷售時開立電子發票交付國內買受人及繳納營業稅。
伍、他國對於跨境電子商務的常設機構認定[6]
(一)、 各國對於國際電子商務稅收帶來的挑戰都做出回應，大部分是比較溫和的，並集中在伺服器是否構成常設機構的問題上，以下將舉幾國作為介紹
1. 法國，法國對於伺服器或常設機構的觀點與OECD不同，OECD範本認為伺服器本身除了從事純粹準備性或輔助性事項外，可以構成一個常設機構，而法國則認為伺服器需要事實上完成一個商業交易，常設機構才能成立。
2. 德國，伺服器原則上可以構成個人所得稅法第 49條第 1 項第 2款的常設機構，其前提在於倘若伺服器對於企業活動提供主要而非次要的功能。然而伺服器是否真的成為課徵營利事業的營業利潤的課稅標準則仍必須依據商品提供者的商業模式而定。在提供線上下載音樂或資料的商業交易(Online-Geschäfte)中，若外國公司在網站上提供付費下載音樂或提供資料（例如：Beck-Online德國法學文獻資料庫），倘若該公司的伺服器在國外，資料庫亦在國外，主要的營業活動均在該伺服器所在地（國外）進行， 則可以視為在德國境內無固定營業場所或營業代理人，其在德國所取得的所得即非屬於德國來源所得。而在線上訂購有形物品的商業交易(Offline-Geschäfte)中，若外國公司將伺服器設在國外，但德國人民可以透過網路訂貨，並且貨物的提供及運送仍在德國境內（例 如，公司的倉庫在德國境內，貨品由德國境內的倉庫送出），則即使網站及伺服器設在境外，仍不構成該企業的固定營業場所在境外，該企業在德國境內所獲得的所得仍構成德國來源所得。關於營業代理人方面，則僅限於受企業之指示而持續為企業處理事務之人。並且營業 代理人的存在僅在於該企業無常設機構的情況。換言之，若外國營利事業在德國無常設機構但有代理人，則其透過代理人在德國取得的所得將視為德國來源所得。所謂營業代理人 乃是為他人之利益，而非為自己之利益管理事務。因此營業代理人可以為獨立之營業人，並且依德國民法第 662條及第 675條規定與企業之間存在委任關係
3. 歐盟：歐盟通過了電子商務加值型營業稅指令，要求所有在網路上銷售數位產品和服務給歐盟消費者的境外公司，需在歐盟國進行稅籍登記，繳納加值型營業稅。在營業稅中，如果某公司在一國的稅收管轄範圍內設有常設機構，該國可對於外國公司徵稅。其常設機構的概念與所得稅一致。而歐盟法院認為，機械設備本身不能構成可課稅的常設機構，如果僅有一個伺服器存在於歐盟國，不能構成常設機構。此與加拿大立場有所差異，加拿大認為即便沒有人的存在，伺服器也能構成常設機構。
（二）、跳脫出傳統常設機構原則[7]
有論者認為，為在跨國電子商務營業所得的課徵賦稅協調方面必須對常設機構現有的內涵要件進行必要的調整修訂，尤其是應取消其中有關“固定的場所、設施”以及“人員的介入”等物理存在要件要求。在網際網路構成的虛擬市場空間內，交易主體的存在和交易活動的主要內容。都是透過網址或網頁實現的。因此，非居民的跨國電子商務活動是否在來源國構成常設機構存在，應視其網頁所具有的功能作用。以及其通過該網頁實際從事的活動性質、數量規模以及活動的延續性來判定非居民與來源國之間是否存在著實質性的經濟聯繫。
在認定非居民的網頁與來源國之間是否存在著實質性的經濟聯繫問題上，我們可以運用“功能等同”的方法，採用以以下三種標準來判斷：
首先是持續性標準。即非居民在網際網路上建立的由其支配控制的網頁在時間上的延續性和在網絡空間存在上的長期性。
其次網頁的營業性標準，即非居民納稅人通過其網頁實施了其全部或部分的營業活動。此項標準強調的是網頁實際履行的活動內容性質。是否構成非居民納稅人本身的營業範圍內容或屬於其中的一個部分，是否在企業的營利過程中起著不可或缺的作用。如果非居民通過網頁實施的僅是一 些準備性或輔助性的活動。例如為本企業的產品或服務進行廣告宣傳、蒐集市場信息和客戶反饋意見，提供不屬於本企業營業對象範圍內的其他信息等，則不構成實質性的營業活動內容。
第三是網頁功能的系統性標準[8]，即非居民的網頁是否具有完成全部交易的功能或完成主要的交易環節的功能，並且對來源國境內的交易對象實際發揮了這樣的功能作用。一項交易通常包括交易的協商(要約或承諾)、簽訂銷售合同或接受訂單、產品或服務的交付或提供和價款的收付這樣幾個主要環節。如果非居民納稅人的網頁具有能夠完成全部交易環節或其中主要的交易環節的功能。並且針對來源國境內的客戶實質發揮了這種交易功能，即可認定其符合此功能係統性標準要求。非居民納稅人通過其在網際網路上的網頁從事電子商務活動只有同時具備了以上三項標準，才可認定其與來源國存在著實質性的經濟關聯，構成在來源國設有常設機構，從而使來源國有權對非居民納稅人通過來源國境內客戶支付取得的營業收益行使來源地稅收管轄權課稅。
六、結論
我國人民透過租稅天堂設立公司並由該公司藉由前開方式銷售電子勞務予我國人民的情況下，因我國所得稅法第４３－３及４３－４條雖然針對實際管理處所與受控制外國公司做出了立法，然施行日期尚未確定的情形下，仍必須採取註冊登記制度。則可能會造成人民租稅規避的手段之一。而４３－４條條文本身亦存在有不少的問題仍有待釐清[9]，然其並非本文著墨至深所在。
未來針對跨境電子商務的挑戰除了調查不易，尚有暗網交易的部分需要克服，暗網交易相較於明網來說是更大的挑戰，國際租稅與電子商務間的糾葛尚未劃下休止符，未來仍值得持續關注。
[1] 馮潔，跨國電子商務環境下常設機構原則的存廢：美國、歐盟和OECD的實踐，月旦財經法雜誌第37期，2015.11，頁188
[2] 同註11，頁189-194
[3] 廖益新，論適用於電子商務環境的常設機構概念，廈門大學學報(哲學社會科學版)，2003年第4期，頁17
[4] 陳清秀，國際稅法(第二版)，2016年3月，頁555-560
[5] 同註14
[6] 劉劍文，國際稅法學(第三版)，2013年11月，頁392-396
[7]余筱兰，常設機構原則在跨國電子商務發展中 面臨的挑戰及其對策，全國商情·經濟理論研究，2009，頁114-115
[8]廖益新，論適用於電子商務環境的常設機構概念，廈門大學學報(哲學社會科學版)，2003年第4期，頁18
[9] 陳衍任，實際管理處所在適用上的爭議問題，月旦會計實務研究第3期