文章專欄SPECIAL COLUMN

地方稅法通則立法之檢討（上）
國立中正大學財經法律研究所財經法組 研究生詹右辰

壹、前言
「地方稅法通則」制定之目的係為使地方政府財政自主之能力能夠提升，並賦予其因地制宜徵收地方特別稅、臨時稅、附加稅或調整地方稅率的權力，以矯正地方凡事仰賴中央補助的心態，並強化地方政府財政自我負責及努力之作為。
地方自治的發展與落實，取決於地方財政之充裕與健全，故地方政府在民主國家中扮演著相當重要角色。在各機關團體所為各項事務之前提為財政收入，使得各級地方機關能夠順利推行各項政事及其目標，必須有適當的歲入財源以資因應。稅收是政府財政收入的主要來源，用以供應政府之支出需要，政府應量出為入以維持收支平衡。然而地方政府長期缺乏稅課自主權，稅收未能符合支出增加之需求，反而因經濟不景氣及中央減免稅政策而產生減少，財政收支短少因而擴大，地方財源不足問題日益惡化。為解決地方政府課稅自主權以充裕地方財源、避免一味仰賴中央之補助，民國91年12月11日公布施行「地方稅法通則」，賦予地方政府課徵地方稅之權力。「地方稅法通則」係以充裕地方財源、提高地方財政自主性以落實地方自治為立法宗旨，但在該通則施行至今，似乎未能如預期開闢稅源、改善地方財政惡化，其立法目的提高地方財政自主之效果並非顯著。

貳、地方稅法通則之歷程
一、地方稅法通則之由來
舊財政收支劃分法第7條：「省及直轄市、縣（市）（局）稅課立法，以本法有明文規定者為限，並由中央制定各該稅法通則，以為省縣立法之依據。」在高雄市議會認為有違憲之虞而聲請大法官釋憲，然而釋字277認為係中央依憲法第一百零七條第七款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。省稅及縣稅由省縣立法並執行之，係地方將已劃歸省縣之稅課，自行立法並執行之。因此中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法前開規定，制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法賦予之立法權。目前既無地方稅法通則，現行稅法又有未設上述通則性規定者，應從速制定或增訂。在地方未完成立法前，有關地方稅課之中央立法繼續有效，仍應依其規定辦理。至財政收支劃分之規定，中央自應斟酌經濟發展及稅課來源等實際情形，適時調整，以符憲法兼顧中央與地方財政均衡之意旨；又財政收支劃分法第十二條第二項及第三項就有關營業稅與印花稅統籌分配之規定，符合憲法第一百四十七條謀求地方經濟平衡發展之意旨，與憲法並無牴觸[1]。
簡言之，無牴觸憲法之虞。系爭條款為中央劃分中央税及地方稅而設立，並以當時無地方稅法通則，現時稅法又無相關規定，課予立法者有儘速立法義務。以實現憲法第109條第1項第7款及第110條第1項第6款之地方立法權。
然而因修憲凍省及現行我國各地方稅法均由中央立法，依照大法官會議釋字第二七七號解釋及因應地方制度法治化需要，賦予地方合理之稅課立法權。爰配合作文字修正。，於88年01月13日，修改財政收支劃分法第7條[2]之法條用語，「地方稅法通則」成為財政收支劃分法之用語。
二、地方制度法
地方制度法前身之省縣自治法[3]及直轄市自治法[4]皆有地方稅法通則之法源。前述二法係因凍省修憲所制定之法律，定有落日條款而為過渡性法律，雖有條文規定以地方稅法通則為法源依據，惟在落日期限前仍未獲通過地方稅法通則，而形成一個詭異之情。於民國88年01月25日公布之地方制度法第67條第2項規定，正式以地方稅法通則一語入地方制度法中[5]。
參、地方稅法通則之立法
一、立法過程
於民國83年02月14日民國88年03月26日間，因應釋字第277號，行政院將地方稅法通則草案函送立法院審議。惟未能在該屆立委任期內完成審議，依立法院職權行使法第13條不予繼續審議。
民國91年04月29日，行政院配合地方制度法之公佈施行及財政收支劃分法之修正，並參酌立法院之完成審查且經朝野協商後之結論，加以檢討修正後之版本同周錫瑋委員版本及蔡正元委員版本三案付委決定交財政、內政及民族委員會審查。
全案不再送黨團協商逕送院會二讀。惟在院會討論決議交黨團協商，於民國91年06月07日獲協商結論為無異議逕送二讀程序。
最終，在民國91年11月19日依協商結論進行二讀及三讀並無異議完成立法程序。
二、單獨立法必要性
單獨立法是否有其必要性?是否產生中央高度介入致過度侵害地方課稅立法權之可能？忽略通則法之本質係有全國一致之必要時方由中央立法統一規定，而非以鞏固中央對地方自治之監督權亦或豐收國庫之手段。
然依釋字第277號解釋指出中央有兩大立法方向一為制定地方稅法通則；二則現行稅法中並無制定地方之通則性規則，而應儘速增訂之。依目前現行財政收支劃分法關於國稅及地方稅之劃分需在中央有權訂定通則法以為地方課稅立法權依據為前提，一來名稱須以「…稅法通則」以標明法律性質及區別各地方稅法；二來應賦予地方更多對於課稅立法權核心事項（如自主徵收稅率）之彈性調整空間，避免通則過於僵化，過度干涉地方自治。
故，地方稅法通則僅有10條，應以體例上及劃分課稅立法權之內容以觀，將地方稅法通則併入財政收支劃分法亦無不可之處，如此可使課稅立法權明確區隔，亦能使財政收支劃分法得以依應時代需求，與時據進。

肆、地方稅法通則之性質與適用順序
一、中央直接立法
地方稅法通則之性質：按立法院通過之地方稅法通則，共10條。依憲法第170條及中央標準法第2條及第4條規定，為中央直接立法之法律。其理由為顧及國民生活條件及法律秩序統一性[6]，避免損及國家安全及整體利益，應由中央立法。且參日、韓、英等國家均為中央立法為之[7]，各級政府僅得再授權範圍內自主調整。並參酌憲法第19條及第170條及學者、專家及各地方政府之意見，宜認我國現階段應維持中央立法為妥適。
於地方稅法通則之施行日期上，並未採以往草案由行政院訂之的規定，足顯地方行使課稅權之急迫性。另凸顯出中央有獨攬財政大權之困窘情形。中央直接以立法讓地方行使課稅權，隨地方稅法通則之施行所伴隨之問題，一則中央是否藉由此種方式將財政問題直接丟給地方？二則中央本應對地方之補助是否因而變動？似非無疑。
二、本通則優先適用與區域調整
依地方稅法通則第1條之規定方式為，關乎地方稅之課徵應以本通則為優先，未為規定者始依稅捐稽徵法或他法之規定，然有課稅權者依地方稅法通則規定為：直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所；惟在地方自治團體會有設置、廢止或行政區有重劃、合併及調整之情形。其地方稅之課徵，對於納稅者權利影響甚巨，不得不謹慎加以處理。故應有在過渡期間之處理方式，以維法秩序之明確性及安定性。
於地方稅法通則第９條遂為規定自調整日起，以調整後之行政區域所屬之直轄市、縣（市）政府、鄉（鎮、市）有關規定辦理。故在過渡期間之處理方式應依地方稅法通則第9條規定，由調整前及調整後行政區域共同協商訂定以利納稅者遵循，並由調整後之行政區域加以執行。