文章專欄SPECIAL COLUMN

地方稅法通則立法之檢討（下）
國立中正大學財經法律研究所財經法組 研究生詹右辰

續上篇介紹完地方稅法通則後，下篇就地方稅法通則之立法妥適性為評析。
壹、地方稅法通則之評析
一、「特別稅課、臨時稅課及附加稅課」之概念

(一)、地方稅之概念
依地方稅法通則第2條規定之稅課均統稱為「地方稅」，並以「稅」稱之，則是否妥適，則容有疑義。
財政收支劃分法第12條第1項明確列出土地稅、房屋稅、使用牌照稅、契稅、印花稅、娛樂稅及特別稅課。明確定出特別稅課之範圍。惟在地方制度法中似無相類似之規定，雖在地方制度法第35條第3款、第36條第3款及第37條第3款皆有規定直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）之議會職權中規定有議決特別稅課、臨時稅課及附加稅課之權限，但就其確切範圍就未如財政收支劃分法有明確之範圍。
(二)、特別稅課
財政收支劃分法第12條第6項定，特別稅課者只是因地方自治事業之需要，經地方議會立法課徵之稅，且不得對已課徵之貨物稅或菸酒稅之貨物為課徵對象，此係為免有重複課稅之嫌，且須由地方議會以立法為之；目前以特別稅課名義課徵之稅似僅有戶稅（房屋稅前身），迄今仍未有以特別稅課之名課徵之稅。
(三)、臨時稅課
財政收支劃分法第19條規定，係概括承認各級議會之課稅立法權，是為該法中較為符合憲法中央與地方分權及保障地方自治之精神之規定。惟在該條文中承認各級議會有課稅立法權，其中是否有包括鄉（鎮、市）議會則似有疑義。
肯定者以目前鄉鎮市為憲法上所承認之地方自治團體，且有完整之地方政府（公所）及議會，似同財政收支劃分法所概括授權臨時稅課立法權之範圍之內。
否定者論以，憲法第107條第1項第7款賦予中央課稅權之劃分權（國稅、省稅及縣税），尚不及於鄉、鎮、市，故無法直接肯認憲法有遇授權予財政收支劃分法有權使鄉（鎮、市）議會得享有課稅立法權；且從財政收支劃分法第6條文意觀之，似與憲法並無不同規定。且尚難認得以與憲法有不同解釋。
以財政收支劃分法第19條文意，未就稅捐客體為限制，僅概括授權各級政府之課稅立法權，可謂由中央立法劃分所為最概括之規定[1]。依我國稅賦史上論，中央曾以本條引為臨時稅課之法源者：
1.     防衛捐
2.     國防臨時特別捐
3.     電力費電燈費臨時捐
4.     電話電報臨時捐
5.     香蕉、洋菇、蘆筍外銷臨時捐
近期之臨時稅課則以桃園市政府於民國104年06月02日所頒佈之桃園市營建剩餘土石方臨時稅自治條例為代表。
(四)、附加課稅
地方稅法通則第5條第1項為附加稅課之規定，得附加之對象僅為國稅（財政收支劃分法第8條）附加徵收對象之排除則意見分歧，有認為，關稅、貨物稅、菸酒稅、證券交易稅、期貨交易稅及營業稅。有認為，綜合所得稅及遺產贈與稅。亦有認為關稅。最終則以：「關稅、貨物稅及加值型營業稅。」為附加稅課排除徵收之對象。
排除理由如下
1.關稅就其本質上為對通過（進入）國境之貨物所徵收之過境稅，目前世界各國均為禁止對其附加徵收，況我國已加入WTO更無理由對此加以更高之稅課。
2.貨物稅之本質係對於特定貨物課徵之稅課，並由出廠地國之國稅局徵收，由各地之消費者共同負擔，為避免地方政府以任何藉口對此附加徵收，造成阻礙貨物稅廠商於該地設廠影響應稅貨物之流通。
3.加值型營業稅因其稅源具有流動性（因其稅額計算係採進、銷項稅額扣抵），而各地稅率應要求一致而不宜對此為附加徵收。
附加稅課之課徵權者，僅限於直轄市政府及縣（市）政府，而不包括鄉（鎮、市）政府。且依地方稅法通則第8條規定，附加稅課之徵收係由被附加稅課支徵收機關代徵，此為便民之措施；而關於代徵事項則由委託即被委託機關自行定之；代徵費則有統一之必要，須為明定，遂於條文中授權財政部另定之。

二、地方稅之限制

(一)、事項之限制
1.一般限制
地方稅法通則第3條第1項第1至第4款為對特別稅課、臨時稅課及附加稅課之一般限制規定，其可以「轄區」及「公益」為區分：第1款至第3款係以「轄區內」之天然資源或礦產品及公用事業之交易為限制對象，其目的以避免各地方間之課徵全產生衝突而有重複課徵，影響人民之權利。第4款則係以「公益」為衡量基準[2]。
2.事項限制
以公益為衡量標準，其具體標準為何似待個案司法審查結果審之。地方稅課徵收權之行使，自為當地財政之需要，若損及國家整體利益之事項，則似為中央與地方之課稅權上垂直分權之爭；若發生損及其他地方公共利益之事項，則涉及地方間之課稅權界限爭議。
3.特別稅課限制
地方稅法通則第3條第3項規定以課徵菸酒稅或貨物稅之貨物不得為特別稅課之課稅標的。因而在財政劃分收支法第12條第6項復為規定排除不得為特別稅課之項目。設立本條之目的：避免有重複課稅之情；促使應稅貨物自由流通；保障貨物稅及菸酒稅廠商之權益及設廠意願。
4.附加稅課限制
地方稅法通則第5條第2項規定則對於其所附加之國稅，若其稅基已有違特別稅課或臨時稅課者，則不得再為附加稅課。此亦基於避免重複課稅之理由所設。
(二)、目的之限制
地方稅法通則第3條第3項規定針對臨時稅課其設立之「目的」及「用途」應為明確訂立，亦須為專款帳戶為之。此條訂立目的係因「臨時稅課」蓋一不確定法律概念，並無法直接以文意觀之其內涵，對於人民之財產權影響上，似為一大隱憂。故有必要已指明目的、用途及開立專款帳戶，以符法明確性原則要求外，亦避免地方政府巧立名目稅捐向地方居民徵收不當之稅賦，造成人口及資源不當流動以致各地區發展不均，妨害國家整體發展。
(三)、稅率之限制
1.自主徵收率
地方稅法通則第4條第1項規定，直轄市政府、縣（市）政府為自治事項時，為充足財源得在其地方稅之原規定稅率上限，在30％之範圍內予以調高，並規定印花稅及土地增值稅為不得調整之列。
本條規定限定有權行使者為直轄市政府及縣（市）政府，排除鄉（鎮、市）公所；而排除印花稅之理由係為印花稅之稅基具有流動性[3]，而不適宜有差別稅率；排除土地增值稅之理由則係因應土地政策之考量，各地稅率應為統一由中央訂立之，而加以排除。
且按同條但書之規定，若原稅率為累進稅率者，各級距稅率應同時予以調高，且級距數目不得變更。按釋字第367號解釋論，憲法第19條人民有依法納稅之義務，則該義務係指人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率及納稅方法及租稅減免等項目所負之繳納義務或享有減免稅捐之優惠。
稅率為稅捐之重要事項，依前開大法官解釋內容即明，故應由法律明確定之，使人民得以預測其應負擔之稅捐、因累進稅率之制度中，每一級距皆為環環相扣，若僅就其一級距為之調整，則會造成級距間之不公平待遇產生，故在調整適用累進稅率之稅時，不得僅就其中一種級距為調整，而應全數予已調整，且其級數亦不得更動，避免影響整體稅率之結構。
2.附加徵收率
地方稅法通則第5條第1項但書規定，附加稅課之稅率不得於原定稅率30％。此項規定與前皆自主徵收稅率之限制同，係依稅捐法律主義原則所生之規定，其因稅率為稅捐重要之事項，而應以法律定之，以保障人民得以預測其應負擔稅捐上限之權利。
(四)、年限之限制
1.地方稅之課徵年限
地方稅法通則第3條第2項明確規定各地方稅之年限為：特別稅課：至多4年；臨時稅課：至多4年；附加稅課：至多2年。於期限屆滿時，有繼續徵收之需要者，應依地方稅法通則之規定，重新辦理。
查特別稅課、臨時稅課及附加稅課之本質為地方政府在短期內因應政策之需要而為之暫時性稅課，為一例外稅課。故在非定期課徵之經常性稅課，應定期檢討其存在之必要性，若有延長繼續之必要者，則應以地方稅法通則之規定，重新辦理，不得恣意延長年限。以避免過度侵害人民之財產權。
2.稅率之調整年限
由於稅率（額）係為稅捐之重要事項，以如前所述，尤其在調高之情況下為更加重人民應負擔之稅捐，為避免地方恣意調整而應有一定年限之限制，故在前述目的要求下在地方稅法通則皆有相關之規定[4]。

三、地方稅之立法程序及監督
為基於落實『無代表無稅』之基本要求，使得稅捐之課徵具有正當性之基礎。而在我國之代議民主政治下若欲人民權利加以限制，則應由人民之代表在事前決定限制之內容。以符稅捐民主性及稅捐法定主義之憲法意旨。
在立法上，地方稅法通則第6條第1項即明定地方政府（公所）所開徵之地方稅，應擬具地方稅自治條例經地方議會（代表會）完成三讀立法程序後公布實施。
再依地方稅法通則第6條第2項規定，在自治條例公布前，應先報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查，以防有弊端之產生(監督規定)。

四、稅捐受償順序
地方稅法通則第7條明確規定上述關係，似採以轄區應有上下隸屬關係為劃分前提。為保地方財源以及實現地方自治團體受憲法體制保障，維護地方財政自治權之核心領域 （釋字550號參照），故地方稅係優先於國稅之存在。（第1款）
而在同為地方自治團體之情形下，且轄區有上下（重疊）關係時，為確保較基層地方自治團體之地方財源，而規定鄉（鎮、市）稅係優先於縣（市）稅。（第2款）
而在同為地方自治團體之情形下，轄區並沒有上下（重疊）之關係時，就僅有無課稅權之爭議而無所謂受償優先順序之問題存在。

貳、學說見解
按黃俊杰[5]教授見解，我國憲法對於財政事項係採以法律保留之方式為之，且未如德國憲法有財政專章之制定，致使立法院有極大之劃分課稅立法權之權限，則因立法院其本質上仍屬中央之立法機關，而將該等劃分全交由立法院以法律方式為劃分，難免有球員兼裁判之情況發生，劃分上實難免會有偏頗之虞。
惟我國憲法雖將劃分課稅立法權之權限賦予中央，但在執行方面則另又規定第109條、第110條規定省稅係由省立法並由省執行或交由縣執行之；縣稅則係由縣立法並執行之。似有稍稍緩解前述情形。
又中央欲訂立通則性規定時，依憲法第111條僅在有全國有一致性時始得為之。否則有過度侵害地方固有權限，而屬違憲。且於在劃分課稅立法權時，亦同時需遵守均權原則，以符中央與地方權限劃分之憲法意旨。
而欲根本解決中央與地方課稅立法權之問題，應參酌德國憲法之規定，應此等問題上拉至憲法層次問題討論。並將該等劃分權力，交由修憲者來予以劃分，並將各稅之劃分明定於憲法當中，一來以杜絕有前述不公之情形發生；二則以更確定人民對於其應所負擔之稅捐，以符預測可能性之要求。

參、本文見解（代結論）
一、地方稅開徵之妥適性
古文有諺：「在官已無餘積，必至苛斂軍民，鋌而走險，盜將復發。」意指若政府處於一個經費缺乏之情況，必然會針對其國民斂以重稅以補足財政上之缺口，然而在此種情況下無非是在在逼人民上梁山，此國必不再為安居樂業之地。自古諺中已可得知，自古以來，若一國課與人民重稅達到苛政的地步，人民勢必會群起反彈，若對於地方稅之開徵與否不詳加以討論以及建立一套完善的配套措施，對國家而言可能造成人口資源不當流動進而影響全國整體性發展或對地方而言，則可能導致人口資源流失致市政無法正常運行，僅得依靠中央補助款支持，然久之則可能逐步拖垮整體國家之財政，亦對於其他地方政府產生不公平之對待，故地方稅收之開徵，為一個十分重要之議題而不得不審慎考慮。
在民國91年地方稅法通則通過前，地方財政多為困窘。地方政府在面對一般性事務之支出就已時常捉襟見肘，更何如為當地居民謀取更多福利？而地方稅法通則之通過似開啟了地方政府一線生機。惟在當今經濟不景氣以及顧及下屆選舉選票之情況下，試問有哪個地方政府敢再額外課稅，使得地方稅法通則似乎成了一把只能擺好看卻不能用的尚方寶劍。
然而在地方稅之開徵有諸多考驗下，仍有勇者不畏困難首先開先例開徵地方稅，分別是土城區、桃園市及苗栗縣，分別係針對「工程開發」、「高爾夫球場」及「土石方使用」，課予額外之稅捐負擔。想當然爾此舉勢必造成被課稅者之反彈，甚至造成有不願在當地設廠、開發之聲音。惟以時任行政首長之意見，則以「適足環境」、「使用者付費」及「環境保護」之概念為出發點，希冀以對環境之使用者課稅，以彌補對環境所造成之傷害。並藉此侷限業者開發之速度，使環境得以喘息。
惟此真的是地方稅之精神所在嗎？地方稅法通則之設立目的，係為使地方政府為了辦理「地方自治事項」其所需要財源，而為其徵收有其正當性而為設立。前述三個地方政府所提出之理由看似正當，然似仍過度侷限在於「使用者付費」之概念。地方稅之真正精神應為「取之於地方，用之於地方」，方能使地方財政自治精神達成落實。並因應各地方之風俗民情之不同，而有更多元化之社會。且中央財政與地方財政有所劃分，使得中央得以把每年之歲入花在刀口上，而非通通拿來補助於地方，並藉此箝制地方自治之發展性。

二、地方稅立法之檢討
地方稅法通則第4條第1項及第5條第1項，為規定地方政府之「調高」稅率之權限來源，並以30%為上限，其原因為稅率係為稅捐之重要事項，按例次大法官多號解釋皆指出應以法律定之，方符租稅法律主義。然而在進入租稅法律原則前，仍應先經租稅公平原則之審核，以維護各區域均衡發展及人口之自然流動。惟若地方政府因有政策上考量而欲降低其稅收，可在條文上，並未授權予地方政府有「調降」稅率之調整權。此際，若地方自治團體有想體恤當地居民或因各地民情不同或有特殊變故而有調降之必要時，地方政府逕將稅率調降，則此舉是否有違反租稅法律原則之疑慮，似非並無疑義。
以地方財政自主觀點，在中央立法賦予地方有其調整稅率之權限，惟卻僅有給予調高之權限，而未給予調降之權限，從客觀層面觀之，豈非為「朕賜給你的，才是你的；朕不給你，你不能搶。」之概念存在，而箝制地方自治之發展。是以淺見認為，地方自治團體有得為調高稅率之授權，亦應賦予有調降之權利，始為完全之地方財政自主之體現。
稅率由地方決定之另一問題：因地方稅中之特別稅課以及臨時稅課，其範圍甚廣，其課稅對象、稅基的計算以及稅率可由地方自治團體自行選擇決定，且屬任意課稅，並非強制課稅（地方自治團體並無課稅義務），加上地方稅的徵收率是否調高以及是否徵收附加稅，地方自治團體均可自行選擇決定，故未來各地方團體勢必因課徵地方稅與否，而發生稅捐負擔的差異，不利全國區域均衡發展。此舉勢將促使稅基移到稅負較低的地方，造成富人集中遷移到某一租稅天堂的縣市（未課徵附加稅、特別稅課的縣），引發人口不自然的流動，影響區域均衡發展至鉅。
又自影響範圍層面以觀，調升所影響之對象為特定族群，而調降所影響範圍之層面相較調升而言來的大，依現行違憲審查實務上法規之調整所影響的範圍越大者，其違憲之機率就越高。自此等面向以觀，地方財政自主固然重要，然要如何在現有法制底下進行修正而不對人民造成過多之影響，降低違憲之可能，以符憲法保障人民基本權之要求，實為另一需審慎考量之點。

三、地方稅之監督與上位規範之衝突
地方稅法通則第6條第2項規定，地方稅自治條例公布前，應交由各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。以利後續課稅資料之搜集與管理，並使各稅捐機關間之課稅資料相互流通、彙總與管理。
然而上述備查之規定，基本上是從尊重地方自治權出發，自治監督機關等只進行「合法性監督」，而不作「合目的性監督」。惟如果考量確保地方自治團體確實遵守上述自主課稅權行使之界限，以確保國家整體經建發展，似應改為「核定」後再公布，而不只是「備查」而已。只是核定的審查範圍，也僅限於「合法性監督」，陳清秀老師認宜修法為「報請核定」為佳[6]。
就地方稅自治條例，須向中央主管機關為備查。此為中央對地方之管制。雖地方自治之精神中心為就地方事項，得以自主決定執行，理應毋庸再經中央之手。惟此為維持國家之一體性及不可分性，而就應有備查制度為最低限度之管理，以防有所謂一國多制之情狀發生。
就依大法官釋字第738號解釋，當地方之自治條款與憲法、法律、依法授權制定之法規或上級自治團體抵觸時，依地方制度法第30條規定，為無效。學理上稱之為「中央法破地方法」。惟在該號釋字中指出，中央所訂立之法規範為一框架，非指地方法就形式上之制定須為與中央法為如出一徹，當地方法所制定之規範較中央法較為嚴格，係因地方就其當地民情之不同而為之調整，而其本質及規範內容與中央法所欲保護之法益並無差異，此非違憲法所不許，此稱為「上蓋條款」。
若地方稅法通則似有牴觸中央或上位自治團體之規定時，應可參酌大法官釋字第738號。先就地方稅自治條例之本質與中央或上位自治團體之規定是否有所衝突。若有違反本質之虞時，依地方稅法通則第１條規定，因地方稅法通則並未有牴觸上位規定時，應何處置之相關規定，則應視他法之規定為之。而依地方制度法第75條規定，為牴觸上位法時之相關處理規定，原則上即由該辦理自治條例之地方自治團體之上位自治團體，為之撤銷、變更、廢止或停止其執行。
惟考量及保障地方自治團體之地方自主之權利，該系爭地方自治條例若有疑義時，應請司法院為之解釋，且在司法院為之解釋前，不得逕自對地方自治團體之自治條例為撤銷、變更、廢止或停止其執行等強制性手段，以保障地方自治團體之權利。若該自治條例之制定本質 並未與上位規定有所抵觸時，則應視為地方為各地民情之不同而有因地制宜之規定，基於尊重地方自治團體之地方自主權，不應恣意認定為牴觸之規定。