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爭點主義之存續-由納稅者權利保護法出發
國立中正大學財經法律系研究所碩士生黃冠璋
國立中正大學財經法律系研究所碩士生黃冠璋
第一節 納稅者權利保護法對爭點主義之影響
一、納稅者權利保護法第 21 條
Ⅰ納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。
Ⅱ前項情形，稅捐稽徵機關應提出答辯書狀，具體表明對於該追加或變更事由之意見。
Ⅲ行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。Ⅳ納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，準用前項規定。
二、改採可追加式爭點主義
首先就第1項而言，其係對我國以往所採之狹義之爭點主義有所變更，即納稅義務人所爭執之部分不再以原本所爭執違法之部分為限，其容許訴訟標的之追加、變更，其修正原因應是避免未受當事人爭執之部分因法定救濟期間經過而發生形式存續力而對當事人之權利有保護不周之疑慮，又原處分機關本可以就行政處分之合法性為合法理由之追補，就行政處分之案件觀之，行政機關本就居於訴訟優勢地位，其掌握之資料、地位本就比納稅義務人來的優越，如今若再不允許納稅義務人就違法事項作追加，實質上即是使納稅義務人陷入訴訟上更弱勢之一方，即是違反對審原則，而有權利保護不周之疑慮。
而立法理由[1]亦謂:「按納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，亦應主動斟酌，以確保課稅處分之合法性，避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取「總額主義」的精神，予以明定」。由立法理由可觀之，本條係以德國之總額主義為出發，惟就法條文意觀之，似乎僅是容許訴訟標的之追加、變更，所以其與純然之總額主義似仍有區別，即新法下我國應非全然採總額主義模式，而應將其稱為修正式爭點主義方為合適[2]。
三、傳統裁決主義之突破
就本條第 4 項觀之，稅務案件之程序標的於法明文規定包含原處分在內，是其宣告將原處分排除在稅務訴訟程序標外的傳統式裁決主義正式走入歷史。
至於在新法架構底下之裁決主義是否將有突破，即有待實務後續之發展而定，就現行法架構下實無足夠之依據，使法院得將原課稅處分與復查處分一併撤銷之處理方式作為處理模式，又現行行政訴訟法第 197 條24有規定在有關金錢給付之撤銷訴訟，行政法院得以確定不同金額給付或確認代替之，即此情下法院勢必應撤銷原課稅處分方得為後續行為，惟上開之規定僅在金額確定時得撤銷原課稅處分，當在金額不確定之案件時是否法院應撤銷原處分則非該條之處理範圍，所以行政訴訟法第 197 條[3]並不能推論出，法院有撤銷原行政處分之義務。由上述觀之，我國實務現行之裁決主義並不當然因新法而有所變動，惟此種法院得視審理之結果而事後選擇僅撤銷復查處分或是與原課稅處分一併撤銷之處理方式，並不符合憲法第 16 條所謂有權利必有救濟及權利實質有效保護之基本原則，我國既然有察覺納稅者之權利而增訂納稅者權利保護法，即應給予其完整之權利保障，而非僅給予一半或更少之保障，否則即背離本法之原意。
第二節 問題提出
我國重視納稅者權益之保障，值得贊同，惟匆促之立法下難免會產生相當之
瑕疵，本文試就納稅者權利保護法第 21 條出發，就相當之問題作深入性之探討。
一、第 21 條第 1 項
納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。
就第 1 項而言，本文提出兩個問題:
1.立法理由
就本項之立法理由而言，似立法者有意使我國朝向德國之總額主義邁進，惟前文有謂總額主義是基於程序標的之原處分主義而來，此處雖有意採總額主義，但其第 4 項卻無就我國是否變更以往之裁決主義而為原處分主義作明確之規定，其僅單單於審理之程序標的中亦得包含原課稅處分，在此情形下即產生相當之矛盾，因若無原處分主義之規定，勢必我國仍會採取以往之裁決主義，而後審理程序中卻漸漸往總額主義發展，此處即生一裁決主義亦將導致總額主義之怪異結論。
2.稅捐稽徵法第 28 條第 2 項
在爭點主義底下，我國實務以為課稅處分具有可分性，亦是以往無爭執之部分其效力將先行確定，而產生形式確定力，為了平衡其在爭點主義下納稅者權利保護之嚴苛，我國稅捐稽徵法第28 條[4]第 2 項有規定: 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者…… 即是違法但並未撤銷之情形[5]，無論是否該處分確定，若嗣後發現有違法之情形，得請求撤銷原處分和退稅，惟本條之效果在於退稅，也就是適用本條之情形應在其有繳稅之情況下才會導出得退稅之結果，即是對於無能力繳稅或無繳稅之納稅者而言，稅捐稽徵法第 28 條將非其有爭議時得援用之法條，其僅得在有行政程序法第128 條[6]之情形下方得請求程序重開而撤銷原處分，惟行政程序法第 128 條與稅捐稽徵法第 28 條之要件有嚴鬆之別，行政程序法屬於較嚴之情形；而稅捐稽徵法較鬆，此處即有有納稅能力者有較鬆之構成要件，而得請求退稅，反而無納稅能力者應適用較嚴格之構成要件，導致其不得請求退稅，此情形應與納稅者權利保護不符，且亦可能違反平等原則。
而對於稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之性質分析，除自始當然無效之課稅處分外，對於違法但仍有效之課稅處分仍應尋求解消其效力之方式，方得請求退稅，而稅捐稽徵法第 28 條第 2 項應解為同時有程序重開功能與不當得利返還請求權之複合式請求權。亦即當人民主張稅捐稽徵法第 28 條第 2 項時，稅捐機關處理之程序應有下列三個程序
(1) 稅捐稽徵機關應作一重開程序之決定。
(2) 稅捐機關於該重開程序中決定是否撤銷該處分。
(3) 於撤銷處分後，機關方得將款項退還予納稅義務人。
3.而本文之疑問在於:
當納稅者權利保護法第 21 條第 1 項施行後，稅捐稽徵法第 28條第 2 項是否還有存在之意義，因稅捐稽徵法第 28 條第 2 項在於解決傳統爭點主義之救濟程度不足之問題，即在現行納稅者權利保護法施行後，該條似乎失去其存在之價值。又若肯認其得繼續存在，其要件是否仍得如此寬鬆，因就現行納稅者權利保護法第21 條第一項而言，其得隨時變更追加，其與舊法時代無從變更追加之情形不符，即此處之稅捐稽徵法第 28 條第 2 項是否應該如同行政程序法第 128 條第 1 項但書一樣有相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者不在此限之排除條款，仍有討論空間。
二、第 21 條第 4 項
納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。就第 4 項而言，提出兩個問題
1.立法理由
就立法理由[7]而言，其謂:「為了解決萬年稅單問題，並避免因執法不當而對人民之財產權及自由權造成侵害，明定已逾十五年未能確定其應納稅額者，不再行核課，以維持納稅者之人權保障。」因就原實務長期之做法，該人民不服之處分常在訴願程序和復查程序間來回擺盪，又如其已進入行政法院且其若有理由，惟依我國傳統實務所採為裁決主義，即其最多僅得撤銷至復查處分，所以若採裁決主義之情形將使原本之課稅處分仍然存在而並不生核課期間之問題，使該稅單成為萬年稅單，為保護納稅者之權利不使該稅單得永久存續，特增訂此法，值得贊同。惟該制度之設定有相當之問題，即若該人民不服之處分一直在訴願與復查機關間游移，自始未進入法院，又或是進入法院惟法院未為撤銷或變更時，該 15 年即不會開始計算，此處即生法律漏洞。
2.核課期間延長
依本條規定其得撤銷之處分包含原本之課稅處分，本條即為突破傳統實務之裁決主義之明文規定，惟若撤銷原處分，而原處分之核課期間業已完成時效，此時是否有不得課稅之問題? 就本條觀之應仍得為課稅處分，因自法院撤銷起起算 15 年仍不得確定之處分不得核課之，反面觀之若法院撤銷後 15 年內得確定之處分則得核課，此條即為稅捐稽徵法之核課期間之再延長之規定，則其是否有利或不利於納稅者，似有疑義。
3.核課期間過長
又本項之時效 15 年是否過長，就消滅時效之觀點，本項似乎係援用民法第125條之 15年之請求權時效，惟就稅務案件之觀點，就稅捐稽徵法第 21 條觀之，在納稅者故意逃匿稅捐時其核課期間僅為 7 年，又再加上課徵期間 5 年，其總共期間至多也只有 12 年，其 15 年之時效是否妥適，仍有疑義。
第三節 修法建議
一、學者評析
1.中興大學法律學系教授兼系主任李惠宗教授指出，為貫徹訴訟權的保障功能，稅捐訴訟應仿效刑事妥速審判法，對於久懸不決的稅務案件，應該在納稅者權利保護法中，禁止稅捐機關繼續無止境的追索，除非稅捐機關可以舉證證明稅捐案件之不能了結，係完全可歸責於納稅義務人之隱匿證據外，自「復查決定作成時」至遲不得逾八年期限。
2.中正大學財經法律系教授黃俊杰也表示，用「自本法施行後」做為一個時間限制的差別待遇，明顯違憲。
二、實務評析
1.最高行政法院法官林文舟表示，15年期限過長，這部份存有很大的爭議，適用的可能性也幾乎沒有。故本法所訂的 15 年，不只破壞稅捐稽徵法及行政程序法的原有法體系，對人民的時效利益保護嚴重的利益失衡。[8]
2.基隆地方法院法官陳志祥表示，刑事案件的罰金的追訴權跟行刑權時效，都是 5 年跟 7 年，沒有理由把一個稅法的案件搞到 15 年，甚至還更久，那沒有道理。癥結既然是在萬年稅單，只要法官自己變更見解，復查處分把它撤銷之後，原來那核課處分就不見了，這樣就可以解決問題。[9]
三、小結
綜合學者及實務之見解可知，此次爭議不外乎在於時效過長及裁決主義之存廢問題，又導致時效過長的主因實質上係來自於裁決主義，所以若要根本解決問題，其似乎應正面回應裁決主義，而非是片面的增加額外的法條去修補裁決主義所造成的問題。
第四節、本文見解：
一、爭點主義應無存在理由
無論是萬年稅單或是爭點主義之問題其原因不外乎在於實務創設之裁決主義，而採取裁決主義之原因，目前司法實務上或者認為「原核定因復查決定之作成而被吸收」或者認為「為了確保核課處分在稅捐稽徵法第二十二條第一項各款之核課期間內作成，所以原核定處分原則上應被保留」(當然這樣的法律意見是否符合程序法理，是有斟酌餘地)，因此稅務案件之撤銷訴訟如為原告勝訴之判決，原則上均只撤銷到復查決定為止，以便保留稅捐稽徵機關重為斟酌之空間。只有在少數案例中，法院才會在原核定處分明顯違法，個案中完全沒有核課或裁罰之可能時，例外撤銷至原核定處分。[10]即採取裁決主義之理由有二：
(一) 原核定處分被復查處分吸收
實務見解以為原課稅處分被復查處分吸收而原課稅處分消滅，
此為學理上所謂吸收說，惟採此說者認為在撤銷復查處分時，原處分將復活，不過採此見解下原處分將永遠無法成為行政救濟之撤銷對象，即此理由應與目前實務不符，應不可採。
(二) 為了確保核課期間
現行實務上稅務訴訟撤銷之處分，若撤銷原課稅處分，即該課稅處分之核課期間將經過，所以採此說見解者即認為為了確保核課期間，即採取撤銷復查處分而不撤銷原課稅處分，確實稅捐稽徵法並無如德國租稅通則第 171 條第三款之一有核課期間不完成之規定[11](即時效重新計算之規定)，所以就算稅務案件經行政救濟程序，其核課期間仍繼續計算，所以原實務見解之理由似乎可採。
就現行納稅者權利保護法而言，納稅者權利保護法第 21 條第4 項有謂，在法院撤銷變更處分後 15 年內仍得就確定之稅額為核課，此規定似乎得解為如同德國租稅通則之核課期間不完成、延長之規定，由此觀之為了確保核課期間而採取裁決主義之理由將不復存在。
二、問題之解決與修法之建議
若採取裁決主義之理由不存在，即應該回歸原處分主義，若回歸原處分主義，上述之問題將迎刃而解。
(一) 就納稅者權利保護法第 21 條第 1 項
1.若採取原處分主義，即其導向將為總額主義，此時即與立法理由所謂採總額主義之精神相同。
2.若採取原處分主義，即稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之理由亦將不存在；惟若允許其繼續施行，將加上行政程序法第 128 條第 1 項但書之限制規定方屬妥適。
(二) 就納稅者權利保護法第 21 條第 4 項
本項似乎得做為採原處分主義之依據，惟其仍不完善，本文綜合學者和實務之見解提出適當的修法建議:
1.撤銷原課稅處分為優先，例外撤銷復查處分[12]。
2.保留現行解決萬年稅單之規定，惟應修正其時效過長之規定，採上述學者之意見，應修正為 8 年，又其開始計算期間應已第一次復查作成後開始起算[13]。
3.為了補充總額主義下核課期間之問題，關於核課期間之不完成、延長，擬採與德國租稅通則相同之意見，其核課期間於行政救濟後不完成，且期間之再計算應與稅捐稽徵法第 21 條相同。
第四節 結論
我國採爭點主義之理由乃是:主要是基於稅法之複雜性，及稅捐案件性質上為大量事件，為講求效率迅速處理而為制度安排[14]、主要是基於稅法複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用[15]。
而若將來欲採總額主義，其應注意之配套措施應如下述:
如採取總額主義的訴訟審理範圍，仍應注意採取下列配套措施，以免發生不
合理之現象。
1. 總額主義容許稽徵機關對於課稅處分之追加，也容許原告追加變更處分違法事由，但不得使他方當事人之權利防禦遭受損害，亦即應給予他方當事人陳述意見之機會
2. 總額主義將使法院審理負擔加重，為了減輕法院的審理負擔，仍有賴雙方當事人履行其提出事證的協力義務，而行政法院依據職權調查的責任則應予適度減輕
3. 總額主義的訴訟範圍較大，有關既判力範圍不應與訴訟標的範圍一致，而是僅於訴訟標的已被裁判之範圍內(所謂裁判標的)發生。訴訟標的被裁判者，並未逾越系爭行政處分及其內容，但既判力之拘束力原則上並非及於該項行政處分之全部範圍，而應僅止於該項訴訟標的已經裁判之範圍。亦即在既判力客觀範圍上，宜以判決基礎之事實關係(包括當事人提出主張以及行政法院依職權探知之事實關係)之同一性範圍為限，當事人始受既判力之拘束。
一、納稅者權利保護法第 21 條
Ⅰ納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。
Ⅱ前項情形，稅捐稽徵機關應提出答辯書狀，具體表明對於該追加或變更事由之意見。
Ⅲ行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。Ⅳ納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，準用前項規定。
二、改採可追加式爭點主義
首先就第1項而言，其係對我國以往所採之狹義之爭點主義有所變更，即納稅義務人所爭執之部分不再以原本所爭執違法之部分為限，其容許訴訟標的之追加、變更，其修正原因應是避免未受當事人爭執之部分因法定救濟期間經過而發生形式存續力而對當事人之權利有保護不周之疑慮，又原處分機關本可以就行政處分之合法性為合法理由之追補，就行政處分之案件觀之，行政機關本就居於訴訟優勢地位，其掌握之資料、地位本就比納稅義務人來的優越，如今若再不允許納稅義務人就違法事項作追加，實質上即是使納稅義務人陷入訴訟上更弱勢之一方，即是違反對審原則，而有權利保護不周之疑慮。
而立法理由[1]亦謂:「按納稅者對於課稅處分不服，經提起行政救濟之後，該處分即處於尚未確定的狀態，除了原先爭執的處分瑕疵之外，如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益，為了確保依法課稅原則，並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者，亦應主動斟酌，以確保課稅處分之合法性，避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取「總額主義」的精神，予以明定」。由立法理由可觀之，本條係以德國之總額主義為出發，惟就法條文意觀之，似乎僅是容許訴訟標的之追加、變更，所以其與純然之總額主義似仍有區別，即新法下我國應非全然採總額主義模式，而應將其稱為修正式爭點主義方為合適[2]。
三、傳統裁決主義之突破
就本條第 4 項觀之，稅務案件之程序標的於法明文規定包含原處分在內，是其宣告將原處分排除在稅務訴訟程序標外的傳統式裁決主義正式走入歷史。
至於在新法架構底下之裁決主義是否將有突破，即有待實務後續之發展而定，就現行法架構下實無足夠之依據，使法院得將原課稅處分與復查處分一併撤銷之處理方式作為處理模式，又現行行政訴訟法第 197 條24有規定在有關金錢給付之撤銷訴訟，行政法院得以確定不同金額給付或確認代替之，即此情下法院勢必應撤銷原課稅處分方得為後續行為，惟上開之規定僅在金額確定時得撤銷原課稅處分，當在金額不確定之案件時是否法院應撤銷原處分則非該條之處理範圍，所以行政訴訟法第 197 條[3]並不能推論出，法院有撤銷原行政處分之義務。由上述觀之，我國實務現行之裁決主義並不當然因新法而有所變動，惟此種法院得視審理之結果而事後選擇僅撤銷復查處分或是與原課稅處分一併撤銷之處理方式，並不符合憲法第 16 條所謂有權利必有救濟及權利實質有效保護之基本原則，我國既然有察覺納稅者之權利而增訂納稅者權利保護法，即應給予其完整之權利保障，而非僅給予一半或更少之保障，否則即背離本法之原意。
第二節 問題提出
我國重視納稅者權益之保障，值得贊同，惟匆促之立法下難免會產生相當之
瑕疵，本文試就納稅者權利保護法第 21 條出發，就相當之問題作深入性之探討。
一、第 21 條第 1 項
納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。
就第 1 項而言，本文提出兩個問題:
1.立法理由
就本項之立法理由而言，似立法者有意使我國朝向德國之總額主義邁進，惟前文有謂總額主義是基於程序標的之原處分主義而來，此處雖有意採總額主義，但其第 4 項卻無就我國是否變更以往之裁決主義而為原處分主義作明確之規定，其僅單單於審理之程序標的中亦得包含原課稅處分，在此情形下即產生相當之矛盾，因若無原處分主義之規定，勢必我國仍會採取以往之裁決主義，而後審理程序中卻漸漸往總額主義發展，此處即生一裁決主義亦將導致總額主義之怪異結論。
2.稅捐稽徵法第 28 條第 2 項
在爭點主義底下，我國實務以為課稅處分具有可分性，亦是以往無爭執之部分其效力將先行確定，而產生形式確定力，為了平衡其在爭點主義下納稅者權利保護之嚴苛，我國稅捐稽徵法第28 條[4]第 2 項有規定: 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者…… 即是違法但並未撤銷之情形[5]，無論是否該處分確定，若嗣後發現有違法之情形，得請求撤銷原處分和退稅，惟本條之效果在於退稅，也就是適用本條之情形應在其有繳稅之情況下才會導出得退稅之結果，即是對於無能力繳稅或無繳稅之納稅者而言，稅捐稽徵法第 28 條將非其有爭議時得援用之法條，其僅得在有行政程序法第128 條[6]之情形下方得請求程序重開而撤銷原處分，惟行政程序法第 128 條與稅捐稽徵法第 28 條之要件有嚴鬆之別，行政程序法屬於較嚴之情形；而稅捐稽徵法較鬆，此處即有有納稅能力者有較鬆之構成要件，而得請求退稅，反而無納稅能力者應適用較嚴格之構成要件，導致其不得請求退稅，此情形應與納稅者權利保護不符，且亦可能違反平等原則。
而對於稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之性質分析，除自始當然無效之課稅處分外，對於違法但仍有效之課稅處分仍應尋求解消其效力之方式，方得請求退稅，而稅捐稽徵法第 28 條第 2 項應解為同時有程序重開功能與不當得利返還請求權之複合式請求權。亦即當人民主張稅捐稽徵法第 28 條第 2 項時，稅捐機關處理之程序應有下列三個程序
(1) 稅捐稽徵機關應作一重開程序之決定。
(2) 稅捐機關於該重開程序中決定是否撤銷該處分。
(3) 於撤銷處分後，機關方得將款項退還予納稅義務人。
3.而本文之疑問在於:
當納稅者權利保護法第 21 條第 1 項施行後，稅捐稽徵法第 28條第 2 項是否還有存在之意義，因稅捐稽徵法第 28 條第 2 項在於解決傳統爭點主義之救濟程度不足之問題，即在現行納稅者權利保護法施行後，該條似乎失去其存在之價值。又若肯認其得繼續存在，其要件是否仍得如此寬鬆，因就現行納稅者權利保護法第21 條第一項而言，其得隨時變更追加，其與舊法時代無從變更追加之情形不符，即此處之稅捐稽徵法第 28 條第 2 項是否應該如同行政程序法第 128 條第 1 項但書一樣有相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者不在此限之排除條款，仍有討論空間。
二、第 21 條第 4 項
納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。就第 4 項而言，提出兩個問題
1.立法理由
就立法理由[7]而言，其謂:「為了解決萬年稅單問題，並避免因執法不當而對人民之財產權及自由權造成侵害，明定已逾十五年未能確定其應納稅額者，不再行核課，以維持納稅者之人權保障。」因就原實務長期之做法，該人民不服之處分常在訴願程序和復查程序間來回擺盪，又如其已進入行政法院且其若有理由，惟依我國傳統實務所採為裁決主義，即其最多僅得撤銷至復查處分，所以若採裁決主義之情形將使原本之課稅處分仍然存在而並不生核課期間之問題，使該稅單成為萬年稅單，為保護納稅者之權利不使該稅單得永久存續，特增訂此法，值得贊同。惟該制度之設定有相當之問題，即若該人民不服之處分一直在訴願與復查機關間游移，自始未進入法院，又或是進入法院惟法院未為撤銷或變更時，該 15 年即不會開始計算，此處即生法律漏洞。
2.核課期間延長
依本條規定其得撤銷之處分包含原本之課稅處分，本條即為突破傳統實務之裁決主義之明文規定，惟若撤銷原處分，而原處分之核課期間業已完成時效，此時是否有不得課稅之問題? 就本條觀之應仍得為課稅處分，因自法院撤銷起起算 15 年仍不得確定之處分不得核課之，反面觀之若法院撤銷後 15 年內得確定之處分則得核課，此條即為稅捐稽徵法之核課期間之再延長之規定，則其是否有利或不利於納稅者，似有疑義。
3.核課期間過長
又本項之時效 15 年是否過長，就消滅時效之觀點，本項似乎係援用民法第125條之 15年之請求權時效，惟就稅務案件之觀點，就稅捐稽徵法第 21 條觀之，在納稅者故意逃匿稅捐時其核課期間僅為 7 年，又再加上課徵期間 5 年，其總共期間至多也只有 12 年，其 15 年之時效是否妥適，仍有疑義。
第三節 修法建議
一、學者評析
1.中興大學法律學系教授兼系主任李惠宗教授指出，為貫徹訴訟權的保障功能，稅捐訴訟應仿效刑事妥速審判法，對於久懸不決的稅務案件，應該在納稅者權利保護法中，禁止稅捐機關繼續無止境的追索，除非稅捐機關可以舉證證明稅捐案件之不能了結，係完全可歸責於納稅義務人之隱匿證據外，自「復查決定作成時」至遲不得逾八年期限。
2.中正大學財經法律系教授黃俊杰也表示，用「自本法施行後」做為一個時間限制的差別待遇，明顯違憲。
二、實務評析
1.最高行政法院法官林文舟表示，15年期限過長，這部份存有很大的爭議，適用的可能性也幾乎沒有。故本法所訂的 15 年，不只破壞稅捐稽徵法及行政程序法的原有法體系，對人民的時效利益保護嚴重的利益失衡。[8]
2.基隆地方法院法官陳志祥表示，刑事案件的罰金的追訴權跟行刑權時效，都是 5 年跟 7 年，沒有理由把一個稅法的案件搞到 15 年，甚至還更久，那沒有道理。癥結既然是在萬年稅單，只要法官自己變更見解，復查處分把它撤銷之後，原來那核課處分就不見了，這樣就可以解決問題。[9]
三、小結
綜合學者及實務之見解可知，此次爭議不外乎在於時效過長及裁決主義之存廢問題，又導致時效過長的主因實質上係來自於裁決主義，所以若要根本解決問題，其似乎應正面回應裁決主義，而非是片面的增加額外的法條去修補裁決主義所造成的問題。
第四節、本文見解：
一、爭點主義應無存在理由
無論是萬年稅單或是爭點主義之問題其原因不外乎在於實務創設之裁決主義，而採取裁決主義之原因，目前司法實務上或者認為「原核定因復查決定之作成而被吸收」或者認為「為了確保核課處分在稅捐稽徵法第二十二條第一項各款之核課期間內作成，所以原核定處分原則上應被保留」(當然這樣的法律意見是否符合程序法理，是有斟酌餘地)，因此稅務案件之撤銷訴訟如為原告勝訴之判決，原則上均只撤銷到復查決定為止，以便保留稅捐稽徵機關重為斟酌之空間。只有在少數案例中，法院才會在原核定處分明顯違法，個案中完全沒有核課或裁罰之可能時，例外撤銷至原核定處分。[10]即採取裁決主義之理由有二：
(一) 原核定處分被復查處分吸收
實務見解以為原課稅處分被復查處分吸收而原課稅處分消滅，
此為學理上所謂吸收說，惟採此說者認為在撤銷復查處分時，原處分將復活，不過採此見解下原處分將永遠無法成為行政救濟之撤銷對象，即此理由應與目前實務不符，應不可採。
(二) 為了確保核課期間
現行實務上稅務訴訟撤銷之處分，若撤銷原課稅處分，即該課稅處分之核課期間將經過，所以採此說見解者即認為為了確保核課期間，即採取撤銷復查處分而不撤銷原課稅處分，確實稅捐稽徵法並無如德國租稅通則第 171 條第三款之一有核課期間不完成之規定[11](即時效重新計算之規定)，所以就算稅務案件經行政救濟程序，其核課期間仍繼續計算，所以原實務見解之理由似乎可採。
就現行納稅者權利保護法而言，納稅者權利保護法第 21 條第4 項有謂，在法院撤銷變更處分後 15 年內仍得就確定之稅額為核課，此規定似乎得解為如同德國租稅通則之核課期間不完成、延長之規定，由此觀之為了確保核課期間而採取裁決主義之理由將不復存在。
二、問題之解決與修法之建議
若採取裁決主義之理由不存在，即應該回歸原處分主義，若回歸原處分主義，上述之問題將迎刃而解。
(一) 就納稅者權利保護法第 21 條第 1 項
1.若採取原處分主義，即其導向將為總額主義，此時即與立法理由所謂採總額主義之精神相同。
2.若採取原處分主義，即稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之理由亦將不存在；惟若允許其繼續施行，將加上行政程序法第 128 條第 1 項但書之限制規定方屬妥適。
(二) 就納稅者權利保護法第 21 條第 4 項
本項似乎得做為採原處分主義之依據，惟其仍不完善，本文綜合學者和實務之見解提出適當的修法建議:
1.撤銷原課稅處分為優先，例外撤銷復查處分[12]。
2.保留現行解決萬年稅單之規定，惟應修正其時效過長之規定，採上述學者之意見，應修正為 8 年，又其開始計算期間應已第一次復查作成後開始起算[13]。
3.為了補充總額主義下核課期間之問題，關於核課期間之不完成、延長，擬採與德國租稅通則相同之意見，其核課期間於行政救濟後不完成，且期間之再計算應與稅捐稽徵法第 21 條相同。
第四節 結論
我國採爭點主義之理由乃是:主要是基於稅法之複雜性，及稅捐案件性質上為大量事件，為講求效率迅速處理而為制度安排[14]、主要是基於稅法複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用[15]。
而若將來欲採總額主義，其應注意之配套措施應如下述:
如採取總額主義的訴訟審理範圍，仍應注意採取下列配套措施，以免發生不
合理之現象。
1. 總額主義容許稽徵機關對於課稅處分之追加，也容許原告追加變更處分違法事由，但不得使他方當事人之權利防禦遭受損害，亦即應給予他方當事人陳述意見之機會
2. 總額主義將使法院審理負擔加重，為了減輕法院的審理負擔，仍有賴雙方當事人履行其提出事證的協力義務，而行政法院依據職權調查的責任則應予適度減輕
3. 總額主義的訴訟範圍較大，有關既判力範圍不應與訴訟標的範圍一致，而是僅於訴訟標的已被裁判之範圍內(所謂裁判標的)發生。訴訟標的被裁判者，並未逾越系爭行政處分及其內容，但既判力之拘束力原則上並非及於該項行政處分之全部範圍，而應僅止於該項訴訟標的已經裁判之範圍。亦即在既判力客觀範圍上，宜以判決基礎之事實關係(包括當事人提出主張以及行政法院依職權探知之事實關係)之同一性範圍為限，當事人始受既判力之拘束。
[1] 立法院法律系統，納稅者權利保護法異動條文及理由，中華民國 105 年 12 月 09 日。
[2] 最高行政法院 107 年度判字第 139 號判決
[3] 撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。
[4] 稅捐稽徵法第 28 條
納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五
年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之
退還期間，自本條修正施行之日起算。
納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五
年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之
退還期間，自本條修正施行之日起算。
[5] 最高行政法院 105 年 7 月份第 1 次庭長法官聯席會議
[6] 行政程序法第 128 條
行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害
關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為
限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。
前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。
行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害
關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為
限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。
前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。
[7] 立法院法律系統，納稅者權利保護法異動條文及理由，中華民國 105 年 12 月 09 日。
[8] 公民新聞，五月報稅月 學者專家籲修《納稅者權利保護法》，https://www.peopo.org/news/339361，最後瀏覽日期 2019/12/31
[9] 同前註。
[10] 台北高等行政法院 91 年度 訴 字第 3766 號行政判決
[11] 德國租稅通則第 171 條第三款之一：對課稅處分，提起訴願或訴訟已訴請撤銷者，在對法律救濟之決定不可訴請撤銷前，核課期間不完成；逾核課期間屆滿後始提起法律救濟者，亦同。核課期間應就全部之租稅請求全不完成。
[12] 陳敏，《行政法總論》，自版，1492 頁
[13] 公民新聞，五月報稅月 學者專家籲修《納稅者權利保護法》，https://www.peopo.org/news/339361，最後瀏覽日期 2019/12/31
[14] 最高行政法院 105 年度判字第 338 號判決
[15] 最高行政法院 100 年度判字第 107 號判決