文章專欄SPECIAL COLUMN

修法可能沒有考量到的時效問題  (上)
國立中正大學財經法律學系研究所研究生鄭皓文

民國98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條規定:
「Ⅰ納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。
Ⅱ納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。
Ⅲ前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
Ⅳ本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。
Ⅴ前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
        然修法後仍有諸多爭議有待解決，本文試由稅捐稽徵法第28條之體系定位出發，並著重於退稅請求權之時效問題進行探討，並於最後提出本條未來修法方向之建議。
 
稅捐稽徵法第28條之體系定位分析
 
稅捐稽徵法第28條具公法上不當得利返還請求權之性質
本條以欠缺稅法上原因而溢繳稅款作為申請退稅之要件，就其性質，早期有認退稅請求權之性質係民法上不當得利返還請求權者[1] ，惟現行實務及學說見解均認為屬公法上不當得利請求權，在納稅義務人因「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳稅款時，國家就受領之租稅給付實質上並無租稅債權存在，自屬無法律上原因而受有利益，納稅義務人對國家享有公法上不當得利返還請求權[2] 。
而所謂「無法律上原因」，有「形式上法律原因」、「實質上法律原因」之爭議:
(1)形式法律原因說[3]
核定租稅法上之金錢給付義務之有效行政處分是受領給付之法律上原因。亦即，倘若該行政處分有瑕疵但仍屬有效者，其雖無租稅實體法上之一具，但仍有法律上原因，必待將該行政處分撤銷或變更，該租稅給付始喪失其法律上原因 。
(2)實質法律原因說
稅捐稽徵機關受領租稅給付的法律上原因，僅以實體法上的法律基礎為限。亦即，受領稅捐給付之一方，在租稅實體法上自始或嗣後欠缺受領該給付之請求權，其所受領之給付即無法律上原因，而為不當得利，自應返還予給付人[4] ，不以是否有行政處分存在或是否被撤銷為前提。
於此，就租稅債務與核課處分之關聯觀察，依現行通說，租稅核課處分就稅額之核定，並非創設納稅義務人原所未有之租稅債務，而僅在宣示因實現租稅構成要件而依法成立之稅額，在法律性質應屬「確認處分」，而非「形成處分」 [5]。因此，為求法理之連貫一致，為租稅債務請求權反面之返還請求權，其成立應亦無須稅捐稽徵機關之核定，應以實質法律原因說較為可採。
惟此並不意味以實質原因說作為前提，即能無視罹有瑕疵但有效租稅核定處分之存在。依行政法法理，基於法律安定之要求，違法之行政處分，如非無效，相對人亦受其拘束，仍應依法提起行政爭訟，請求有關機關撤銷違法行政處分以資救濟。此際，稅捐稽徵機關作成欠缺實體法上依據之租稅核課處分，除該處分有重大而明顯之瑕疵而無效者外，納稅義務人有「形式之給付義務」，而稅捐稽徵機關對納稅義務人所繳納之稅額則有「形式之保有權」[6] 。至此，納稅義務人須提起行政爭訟，請求撤銷或變更該違法之租稅核課處分，始不受其拘束而能有效主張返還請求權。
是以，違法但非無效之租稅核課處分之存續，勢必成為納稅義務人行使稅法上不當得利返還請求權之障礙。此際，若依核課程序作成之核課處分及裁罰處分曾經判決確定其合法性，而具有處分存續力（甚或既判力），受該處分拘束之納稅義務人，卻依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此時如許可受理退稅請求之行政機關，對核課處分所認定之稅捐實體法律關係，再為實質審查，即會與原確定核課處分所具有之處分存續力（甚或既判力）發生衝突[7] ，如何突破租稅核課處分拘束力之問題應予重視。

租稅核課處分拘束力之突破:程序再開之性質
        承前述，稅捐稽徵法第28條規定自不該單純僅以公法上不當得利返還請求權視之，而將其視為稅捐稽徵程序重開之特別規定，似為可能之解釋方向，以下探討本條與行政程序法第117條及第128條之適用關係，以及稅捐稽徵法第35條之連動關係。
(一) 稅捐稽徵法第28條與行政程序法第128條之適用關係
原則上，行政處分於法定救濟期間經過後，處分相對人未提出救濟而產生形式存續力，即不得再對該行政處分依循通常救濟途徑爭訟其效力，具不可爭力。惟符合行政程序法第128條行政程序重開或行政訴訟法第273條再審之要件，得遵循特殊救濟途徑為爭訟。
稅捐之核課處分為課予人民公法上負擔稅捐之行政處分，納稅義務人即處分相對人，於法定救濟期間經過後，未對核課處分續行救濟程序則產生形式存續力(參稅捐稽徵法第34條第3項第1款至第4款)，納稅義務人不得再對該核課處分依循通常救濟途徑爭訟其效力。惟納稅義務人有可以請求重啟行政救濟程序之法定途徑有三：即稅捐稽徵法第17條所定之查對更正申請、稅捐稽徵法第28條之退稅請求與行政程序法第128條之程序重開請求。而以上3項程序請求法規範，在規範體系上之功能分工，現今學理上還未完全釐清，在此情況下，司法實務為充份保障人民之行政救濟途徑，最穩妥之做法，即是採取類似民事法上「請求權獨立競合說」理論，認為3種請求權各自獨立[8] 。行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係屬不同之權利；前者係以發生新事實或發現新證據等事由，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原課稅處分，後者則係以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款而申請退稅，其要件各有不同。人民可以援用其中任何一種請求規範，來重新開啟行政救濟程序，其中一種程序重開請求被駁回，也不影響其餘程序重開請求途徑之合法開啟[9]。
而稅捐稽徵法第28條之適用上，同樣面臨與適用行政程序法第128條之問題，即「是否限於未經行政法院判決確定之行政處分，方得適用?」。與其相對，稅捐核課處分之通常救濟方式，係依稅捐稽徵法第35條向原處分機關提起復查，續依訴願法及行政訴訟法提起訴願及行政訴訟，而涉及與稅捐稽徵法第35條之連動關係。
面對此一問題，在行政程序法第128條之討論上，實務認為限於未經行政法院判決確定之行政處分，方得援以行政程序法第128條之規定，重新進行程序程序，如當事人或利害關係人已依法提起行政救濟，無論在行政救濟程序中或已終結，均應依行政救濟之程序進行及定其效果，自無再許其另闢蹊徑申請程序再開之理，否則不但有違訴訟經濟原則，亦使行政處分存續力與法院判決既判力產生衝突，顯不符程序重開之本旨[10]。
惟學說有提出不同看法，認為經行政法院判決確定之行政處分，亦得申請重新進行行政程序。蓋行政訴訟法第214條固然規定，確定判決之效力及於當事人及其繼受人。惟對於被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分之義務，原行政處分因行政法院判決而確定者，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。並依行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在法律救濟程序中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不再排除之範圍[11]。
本文贊同學說見解，蓋由公權利之觀點，程序重新進行之請求權之意旨，給予法治國之補充的意義遠大於單純擴大存續力之突破，而賦予當事人在具備法定要件時，必定具有之程序重新進行請求權。是故，為調和法安定性與個案實質正義，縱行政處分既已經行政法院判決確定，在當事人符合法定要件時申請重新進行行政程序，當無不許之理。
綜上，於稅捐稽徵程序之討論上，承襲相同想法，縱納稅義務人業已依稅捐稽徵法第35條之規定，循通常救濟程序提起爭訟，而系爭稅捐核課處分經行政法院判決確定，在符合稅捐稽徵法第28條之適用要件時，亦應肯認納稅義務人可依稅捐稽徵法第28條請求稽徵機關重新進行稅捐稽徵程序，並返還溢繳稅款。
(二) 稅捐稽徵法第28條與行政程序法第117條之適用關係
行政程序法第117條規定，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關仍得依職權為一部或全部之撤銷，其目的為維護個案正義，保障處分相對人權益。本條之性質非屬人民之主觀公權利，惟行政機關負有無瑕疵裁量處分之義務，除非行政機關之裁量權在個案已經萎縮至零，此時行政機關方負有義務撤銷該課稅處分，納稅義務人有要求稽徵機關撤銷該課稅處分之請求權。
比較兩者，人民依循稅捐稽徵法第28條規定請求稅捐稽徵機關返還溢繳稅款事實上已默示的包含了人民請求稅捐稽徵機關撤銷原核課處分，另外做成一個新的核課處分，確認有溢徵稅款的事實，並確認應退還數額的意思在其中。新的核課處分做成時，原核課處分即被默示的撤銷[12]。
雖稅捐稽徵法第28條與行政程序法第117條均有程序再開之法律效果，惟二者的適用要件不同，行政程序法第117條之適用範圍較廣，違法之行政處分均有行政程序法第117條之適用，未限制違法之事由；稅捐稽徵法第28條之適用範圍較窄，僅限於「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」。又二者之性質亦不同，稅捐稽徵法第28條係人民之實體法權利，，賦予納稅義務人有重開程序請求權；行政程序法第117條非主觀公權利，人民沒有依該條請求行政機關撤銷之權利，即行政機關原則上無撤銷行政處分之義務。
 
小結:
綜上，可將稅捐稽徵法第28條定位為同時具備重開稅捐稽徵程序功能與公法上不當得利返還請求權之規定，而此時似乎賦予納稅義務人多元之重開程序之管道，然稅捐稽徵法第28條與行政程序法第117條、第128條比較，不免過度簡化。
相較於行政程序法第128條之發動不僅在法定要件上嚴苛，且訂有嚴格之法定期間限制，稅捐稽徵法第28條規定獨厚已繳納稅款之納稅義務人，不僅發動要件寬鬆，且賦予其縱法定救濟期間經過後，仍享有重開稽徵程序之權，未履行稅捐債務之納稅義務人則無從享有此等優待，殊難得出其差別待遇之正當性，有待修法解決；而在行政程序法第117條規定下，仍待稅捐稽徵機關依職權重開稽徵程序並撤銷違法之租稅核課處分，此際或可承認納稅義務人享有無瑕疵裁量請求權之可能[13]。