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修法可能沒有考量到的時效問題 (下)
國立中正大學財經法律學系研究所研究生鄭皓文
國立中正大學財經法律學系研究所研究生鄭皓文
由法安定性原則與時效制度出發
法治國原則為憲法基本原則之一，其首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。其中，法安定性原則做為法治國原則下之重要內涵之一，係指法律規範的內容必須處於一種穩定的狀態，使人民得以預測其行為將得到何種法律效果，相信政府的施政不會無故朝令夕改，維持法律生活關係之穩定，避免人民遭受法律之突襲，保障人民依法所享有之既得權。
而「時效制度」（Statute of Limitations）即係基於法安定性原則而設，乃一定事實狀態存在於一定期間之法律事實；其由權利之不行使而造成無權利狀態，繼續存在於一定期間而發生權利消滅之效果[1]。法律效果上，私法上請求權時效完成時，權利人之請求權並未消滅，僅發生義務人得拒絕履行義務之抗辯；於公法上，依行政程序法第131條第2項之規定，公法上請求權，因時效完成而當然消滅。
釋字第443號解釋僅係就憲法第23條所示之憲法上法律保留原則為例示性闡釋，並未否定基本權以外之其他「重要」或「重大影響」事項(例如請求權消滅時效期間)，亦得依其重要性之高低，納入憲法上「法律保留」之範圍[2]。而就時效制度之法律保留密度，首揭於釋字第474號解釋理由書中，認為時效制度須受絕對法律保留原則之限制，其指出時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之[3]；釋字第723號解釋亦重申前開意旨，羅昌發大法官並於協同意見書[4]進一步認為，雖釋字第723號解釋多數意見有意將論述限縮於消滅時效制度，惟時效制度在法律保留之問題上，有其共通性，均為確保法律安定性及確定性之重要機制，且為法治國原則之重要內涵，而應一體受絕對法律保留原則之限制。
然林錫堯大法官於釋字第723號解釋協同意見書提出質疑，消滅時效制度之所以成為法律保留事項，乃至將其認定係國會保留事項，應以「民主的法律保留」與「法治國家之法律保留」為其立論基礎，著眼於民主的法律保留與法治國家之法律保留，再從法安定性或持續性、法之和平與一致性、公益上重要性、基本權之關聯性（如因基本權衡突之調和上有其重要性、困難性致有由立法者決定之必要性）、民主正當性要求等有關民主原則與法治國家原則之內涵出發，論述消滅時效制度何以屬法律保留事項，又何以進而成為國會保留事項，不宜僅以「基本權之法律保留」為其立論基礎[5]，釋字第723號之解釋文與解釋理由書內均一再強調系爭規定違反「憲法第23條之法律保留原則」之意旨，無不係投入「基本權之法律保留」之侷限中。
蘇永欽大法官並於釋字第723號解釋協同意見書以稅法為例，認為在租稅法律主義之下，租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件屬於法律保留範圍的事項，迄今僅要求「以法律或法律明確授權之命令定之」（釋字第692號、第703號、第706號解釋），未如限制基本權的法律保留，於同樣涉及財產法益時，在稅法上採相對法律保留，而獨獨在消滅時效制度上，要求採絕對的法律保留，從一個極端擺盪到另一個極端，稅法可能涉及國家對人民的高額債權關係，後者則僅涉及債權關係派生出來的請求權抗辯問題，評價上似有失輕重[6]。
綜上，釋字第474號解釋所揭示「時效制度須受絕對法律保留原則之限制」之見解備受挑戰，本文試由行政程序法第131條第1項規定觀察公法上請求權時效，可見除一般性之5年或10年之時效期間規定外，其規定特別時效期間應有「法律另有規定」。此處之「法律」解釋上並不能排除立法者為原則性規定而授權行政機關訂立之法規命令，得將其解為相對法律保留之範疇。而不採絕對法律保留，並不意味著減損法律保留原則應有之保障功能，無論係令更長或更短的時效期間以法規命令規定，反在層級化法律保留之操作下，依「重要性理論」加以區隔其規範密度而更為細膩，鑒於時效制度對於「維持法律秩序之安定」有著定錨效果，且其法律效果強大無論係對於人民或行政機關言影響甚鉅，其在授權明確性之要求自不宜過寬，即不能停留於「整體規定之關聯意義為綜合判斷」的寬鬆標準，其立法作為既產生一定的誤導危險，在授權規定中自應有利於被規範者遵循，使其從文字上即可探知。
新法修正後待解決之問題
可歸責於人民之退稅請求權時效:起算時點爭議
細譯稅捐稽徵法第28條第1項之規定，「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自「繳納之日」起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」從其文義觀之，係以「納稅義務人繳清稅款之日」作為計算其申請退稅5年期限之唯一起算時點。
然回歸由退稅請求權之立法目的觀察，係為追求稅捐如實正確核課而設，而此時卻僅以納稅義務人繳清稅款而「可得知悉」其溢繳稅款瑕疵之時，作為計算其申請退稅期限之起算時點，縱其溢繳稅款之瑕疵純係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，不無減損本條之立法本意。
譬如與最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議[7]相較，其就行政程序法第121條第1項規定之除斥期間的起算時點，即認為違法原因發生後，對撤銷處分相對人是否有撤銷處分之原因，尚待進一步確定，自難遽以違法原因發生時，作為除斥期間之起算點，而以「確實知悉」撤銷原因時起算。
就此，近期實務有一判決(臺北高等行政法院判決106年度訴字第1385號)所持見解值得關注，法院援引最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議[8]意旨，認為對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，既應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。相對而言，針對上開爭議財產行使稅捐稽徵法第28條退稅請求權時，亦應以可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權為前提，自民事判決確定其屬被繼承人遺產或非屬遺產之日起算相關請求權時效，方符合其立法目的。
從前開實務判決之立論可見，其並未囿限於條文文義，而以「可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時」起算請求權時效，本文贊同此項見解，蓋基於社會通念及經驗法則，課稅事實為納稅義務人得以掌握，避免其陷於消極不作為，於其能略加注意而不難發見該溢繳稅款瑕疵存在時，以「繳納之日」作為請求權時效之起算時點固有必要。然具體個案中，非納稅義務人略加注意即能發見瑕疵之情況並非少見，倘納稅義務人就稅捐債務成立之原因事實陷於不明，對於無須繳納稅捐之情況亦予納稅，抑或對應適用較低稅率誤以為應適用較高稅率而繳納等，有賴法院判決等方式排除該事實不明狀態。對於未必具稅法上專業智識之納稅義務人言，如其無重大可歸責性，自應肯認以事實不明狀態排除，而以可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時起算相關請求權時效，兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。
可歸責於行政機關之退稅請求權時效
(一)稅捐稽徵法第28條第2項規定是否旨在使納稅義務人之退稅請求權無時效限制之疑義
稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。從其文義觀之，在國家機關可歸責之情況下，人民可往前追溯之年限，似未為時效期間之明文。
就此，最高行政法院105年度判字第621號判決指出，稅捐稽徵法第28條第2項係立法者有意不為時效規定者[9]。然近期實務之見解趨於同一，認為:修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，然其已明文規定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。再者，102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。
據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制；於該規定生效前已行使時，本於法律不溯及既往原則，自不受行使後始有之10年時效期間法律規定之限制。(最高行政法院105年度判字第397號判決、105年度判字第432號判決、106年度判字第487號判決等均採此一見解)
另外，就應何時起算之問題，106年度判字第487號判決則指明，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。(本文按:前所提及之臺北高等行政法院判決106年度訴字第1385號所持見解尚待觀察，可期待未來能納入「可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時」作為起算時點。)
就此，本文贊同前開實務見解，蓋倘人民陳稱其許久以前溢繳稅款請求行政機關退還，僵硬地依條文之文義解釋，似要求國家機關負擔無限期的返還責任，縱稅捐稽徵機關本即負擔職權調查義務，此等過分追求核課正確性允許人民請求退還，卻疏於考慮法安定性，可預見重大行政成本的產生，對於公益難謂無重大影響。且不論納稅義務人是否怠於行使其權利，也不顧年代久遠後之保存證據不易、主張權利有現實困難，更將確保訴訟正確性、增進行政效能等置諸腦後，而為一賦予納稅義務人無限期之退稅請求權，此實與時效制度不符[10]。
又，與行政程序法第131條相較，該條考量政府相對於人民在公法請求佔有優勢性，為保障人民行使公法上請求權時效之公平性，其制度設計上，「至多」也僅係於人民為請求權人時的消滅時效長於政府為請求權人時。此際回歸稅捐稽徵法第28條之討論上，同為追求核課正確性之退稅請求權，同樣面臨與「法安定性」間之衝突，第1項之可歸責於人民之退稅請求權尚設有5年期限，以兼顧法安定性，就第2項之可歸責於行政機關之退稅請求權，實不存在特別重要之正當事由，足以推導出該規定無時效期間。
稅捐稽徵法第28條之修正早於行政程序法第131條，其所彰顯之正當法律程序未必較行政程序法周全，而行政程序法作為各行政程序之基本法，行政程序法第3條第1項所稱「除法律另有規定外」，係指其他法律另有更嚴謹之程序規定始足當之，基於體系解釋，行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，亦應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。而縱將時效期間之法律保留密度降至相對法律保留，立法者原可以選擇直接規定於稅捐稽徵法，或授權稅捐稽徵機關以辦法規定，以滿足行政程序法第131條第1項「以法律特別規定」限制，然系爭規定疏未對於就時效一併加以規定，使受規範者無從本條項之文字上即可探知致有可能誤以為其請求權無時效期間之危險，顯未達到法律明確性之要求，自不符合法律保留原則，期以修法解決。
(二)條文所稱「2 年」期間之性質不明
參酌民國98年稅捐稽徵法第28條增訂第2項之修法意旨，明示該項係參照行政程序法第117條及第121條規定而增訂，惟行政程序法第121條所定之2年期間，其旨在避免處分相對人之法律地位長期處在不安定之狀態，而設有2年期間，倘行政機關未於期限內行使撤銷權，即不得再依行政程序法第117 條規定職權撤銷該違法之行政處分，該2年期間之性質屬「除斥期間」。
現行法就稅捐稽徵機關未於2年內查明退還，將發生何種法律效果未有規定，倘將該2年期間同樣解為除斥期間，無異鼓勵稅捐稽徵機關消極不作為，任除斥期間經過而無須退還稅款，使納稅義務人之退稅請求權因稅捐機關之不作為而導致失權，實不宜將之解為除斥期間而應解為訓示規定，其條文與修正理由間實有矛盾之處。
第1項及第2項規定模糊難辨之適用分界
現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之詮釋，隱含著「可歸責性」觀點於其中，第1項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於納稅義務人者為條件。而第2項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於稅捐稽徵機關者為條件。兩者之適用上看似涇渭分明，然於實際個案之運用上，兩者規定之適用分界常是模糊不清的，例如「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」(如納稅義務人未盡協力義務，而稅捐稽徵機關亦未善盡職權調查義務)，或「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情形。
現行法下，於「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情況，著眼於核課處分為確認處分，為追求稅捐如實正確核課，此時法律效果適用稅捐稽徵法第28條第2項或較為妥適。然於「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」之情況，究竟應適用稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，實難決定。
結論
一. 改以「無法律上原因」作為退稅請求權要件
論稅捐稽徵法第28條之本質仍為公法上不當得利請求權，其規範意旨在於貫徹依法課稅原則，調整租稅實體法上財產之不正當移轉，回復租稅法定主義下之應有狀態。現行規定下:
1.第1項以適用法令錯誤、計算錯誤作為退稅事由，欠缺如第2項「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括條款，而可能掛一漏萬；第2項縱有概括條款設計，亦產生「適用法令錯誤是否包含事實認定錯誤」之爭議；
2.「徵納雙方均不可歸責」或「雙方均可歸責」之情況，於現行法下無法獲得妥適解決。
本文以為:無論導致溢繳稅款之錯誤發生原因為何，在依法課稅原則之下，倘無正確法律規範的解釋及真正的課稅事實作為其課稅基礎，稽徵機關自欠缺保有該稅款或主張其稅捐債權之正當性，而納稅義務人自得依法申請退還。是以，本文建議退稅事由可改以「無法律上原因」為其要件，俾求周延。
二. 請求權時效期間應予統一，且將「可合理期待得行使時」納入考量
1.不以可歸責性作為退稅請求權之要件或區分適用不同時效規定
與民法上不當得利制度相較，受益人之主觀上善意或惡意，同樣與不當得利請求權之成立及其請求權之消滅時效期間無關，僅涉及其返還範圍；而回歸退稅請求權之討論，在「貫徹依法課稅原則，調整徵納雙方租稅實體法上之權益歸屬」之基礎上，該導致溢繳稅款之錯誤，不論徵納雙方主觀上之故意過失，或行為是否可加以非難等，與公法上不當得利請求權之成立無關。稅捐稽徵機關應依職權調查證據以核課稅捐，無論就其稅款退還範圍或請求權時效期間，自不宜以可歸責性加以區分。
2.納入「可合理期待納得行使時」作為考量請求權時效及核課期間起算時點之重要因素
如前述，避免納稅義務人消極不作為，於其能略加注意而不難發見該溢繳稅款瑕疵存在時，以「繳納之日」作為請求權時效之起算時點有其必要。然納稅義務人就稅捐債務成立之原因事實陷於不明，難期納稅義務人行使退稅請求權，如均自繳納之日時起算消滅時效時間，顯非衡平，亦與消滅時效制度之立意未盡相符，故宜將「可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時」作為考量請求權時效起算時點之重要因素。
與此同時，為兼顧徵、納雙方之均衡利益，如稅捐稽徵機關既已善盡職權調查義務，猶難以期待其得知較高或較低稅額之課稅事實而依法行使核課權時，參酌最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議之意旨，稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，亦應以可合理期待稽徵機關得行使核課權為前提，以俾符合實質課稅及公平課稅原則，補充敘明。
三. 第28條第2項自知有錯誤原因之日起2年內規定之2年期間應予刪除
現行稅捐稽徵法第28條第2項所稱之2年期間應解為訓示規定，其論理已如前述。本文以為為避免產生誤解，該2年期間不如逕予刪除。
法治國原則為憲法基本原則之一，其首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。其中，法安定性原則做為法治國原則下之重要內涵之一，係指法律規範的內容必須處於一種穩定的狀態，使人民得以預測其行為將得到何種法律效果，相信政府的施政不會無故朝令夕改，維持法律生活關係之穩定，避免人民遭受法律之突襲，保障人民依法所享有之既得權。
而「時效制度」（Statute of Limitations）即係基於法安定性原則而設，乃一定事實狀態存在於一定期間之法律事實；其由權利之不行使而造成無權利狀態，繼續存在於一定期間而發生權利消滅之效果[1]。法律效果上，私法上請求權時效完成時，權利人之請求權並未消滅，僅發生義務人得拒絕履行義務之抗辯；於公法上，依行政程序法第131條第2項之規定，公法上請求權，因時效完成而當然消滅。
釋字第443號解釋僅係就憲法第23條所示之憲法上法律保留原則為例示性闡釋，並未否定基本權以外之其他「重要」或「重大影響」事項(例如請求權消滅時效期間)，亦得依其重要性之高低，納入憲法上「法律保留」之範圍[2]。而就時效制度之法律保留密度，首揭於釋字第474號解釋理由書中，認為時效制度須受絕對法律保留原則之限制，其指出時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之[3]；釋字第723號解釋亦重申前開意旨，羅昌發大法官並於協同意見書[4]進一步認為，雖釋字第723號解釋多數意見有意將論述限縮於消滅時效制度，惟時效制度在法律保留之問題上，有其共通性，均為確保法律安定性及確定性之重要機制，且為法治國原則之重要內涵，而應一體受絕對法律保留原則之限制。
然林錫堯大法官於釋字第723號解釋協同意見書提出質疑，消滅時效制度之所以成為法律保留事項，乃至將其認定係國會保留事項，應以「民主的法律保留」與「法治國家之法律保留」為其立論基礎，著眼於民主的法律保留與法治國家之法律保留，再從法安定性或持續性、法之和平與一致性、公益上重要性、基本權之關聯性（如因基本權衡突之調和上有其重要性、困難性致有由立法者決定之必要性）、民主正當性要求等有關民主原則與法治國家原則之內涵出發，論述消滅時效制度何以屬法律保留事項，又何以進而成為國會保留事項，不宜僅以「基本權之法律保留」為其立論基礎[5]，釋字第723號之解釋文與解釋理由書內均一再強調系爭規定違反「憲法第23條之法律保留原則」之意旨，無不係投入「基本權之法律保留」之侷限中。
蘇永欽大法官並於釋字第723號解釋協同意見書以稅法為例，認為在租稅法律主義之下，租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件屬於法律保留範圍的事項，迄今僅要求「以法律或法律明確授權之命令定之」（釋字第692號、第703號、第706號解釋），未如限制基本權的法律保留，於同樣涉及財產法益時，在稅法上採相對法律保留，而獨獨在消滅時效制度上，要求採絕對的法律保留，從一個極端擺盪到另一個極端，稅法可能涉及國家對人民的高額債權關係，後者則僅涉及債權關係派生出來的請求權抗辯問題，評價上似有失輕重[6]。
綜上，釋字第474號解釋所揭示「時效制度須受絕對法律保留原則之限制」之見解備受挑戰，本文試由行政程序法第131條第1項規定觀察公法上請求權時效，可見除一般性之5年或10年之時效期間規定外，其規定特別時效期間應有「法律另有規定」。此處之「法律」解釋上並不能排除立法者為原則性規定而授權行政機關訂立之法規命令，得將其解為相對法律保留之範疇。而不採絕對法律保留，並不意味著減損法律保留原則應有之保障功能，無論係令更長或更短的時效期間以法規命令規定，反在層級化法律保留之操作下，依「重要性理論」加以區隔其規範密度而更為細膩，鑒於時效制度對於「維持法律秩序之安定」有著定錨效果，且其法律效果強大無論係對於人民或行政機關言影響甚鉅，其在授權明確性之要求自不宜過寬，即不能停留於「整體規定之關聯意義為綜合判斷」的寬鬆標準，其立法作為既產生一定的誤導危險，在授權規定中自應有利於被規範者遵循，使其從文字上即可探知。
新法修正後待解決之問題
可歸責於人民之退稅請求權時效:起算時點爭議
細譯稅捐稽徵法第28條第1項之規定，「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自「繳納之日」起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」從其文義觀之，係以「納稅義務人繳清稅款之日」作為計算其申請退稅5年期限之唯一起算時點。
然回歸由退稅請求權之立法目的觀察，係為追求稅捐如實正確核課而設，而此時卻僅以納稅義務人繳清稅款而「可得知悉」其溢繳稅款瑕疵之時，作為計算其申請退稅期限之起算時點，縱其溢繳稅款之瑕疵純係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，不無減損本條之立法本意。
譬如與最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議[7]相較，其就行政程序法第121條第1項規定之除斥期間的起算時點，即認為違法原因發生後，對撤銷處分相對人是否有撤銷處分之原因，尚待進一步確定，自難遽以違法原因發生時，作為除斥期間之起算點，而以「確實知悉」撤銷原因時起算。
就此，近期實務有一判決(臺北高等行政法院判決106年度訴字第1385號)所持見解值得關注，法院援引最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議[8]意旨，認為對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，既應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。相對而言，針對上開爭議財產行使稅捐稽徵法第28條退稅請求權時，亦應以可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權為前提，自民事判決確定其屬被繼承人遺產或非屬遺產之日起算相關請求權時效，方符合其立法目的。
從前開實務判決之立論可見，其並未囿限於條文文義，而以「可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時」起算請求權時效，本文贊同此項見解，蓋基於社會通念及經驗法則，課稅事實為納稅義務人得以掌握，避免其陷於消極不作為，於其能略加注意而不難發見該溢繳稅款瑕疵存在時，以「繳納之日」作為請求權時效之起算時點固有必要。然具體個案中，非納稅義務人略加注意即能發見瑕疵之情況並非少見，倘納稅義務人就稅捐債務成立之原因事實陷於不明，對於無須繳納稅捐之情況亦予納稅，抑或對應適用較低稅率誤以為應適用較高稅率而繳納等，有賴法院判決等方式排除該事實不明狀態。對於未必具稅法上專業智識之納稅義務人言，如其無重大可歸責性，自應肯認以事實不明狀態排除，而以可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時起算相關請求權時效，兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。
可歸責於行政機關之退稅請求權時效
(一)稅捐稽徵法第28條第2項規定是否旨在使納稅義務人之退稅請求權無時效限制之疑義
稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。從其文義觀之，在國家機關可歸責之情況下，人民可往前追溯之年限，似未為時效期間之明文。
就此，最高行政法院105年度判字第621號判決指出，稅捐稽徵法第28條第2項係立法者有意不為時效規定者[9]。然近期實務之見解趨於同一，認為:修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，然其已明文規定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，自不能適用102年5月22日修正公布前之行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。再者，102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。此規定應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。
據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制；於該規定生效前已行使時，本於法律不溯及既往原則，自不受行使後始有之10年時效期間法律規定之限制。(最高行政法院105年度判字第397號判決、105年度判字第432號判決、106年度判字第487號判決等均採此一見解)
另外，就應何時起算之問題，106年度判字第487號判決則指明，行政程序法關於公法上請求權時效之起算，並未為規定，溢繳稅款所生退稅請求權，依其性質得類推適用民法第128條規定，應自請求權可行使時起算。(本文按:前所提及之臺北高等行政法院判決106年度訴字第1385號所持見解尚待觀察，可期待未來能納入「可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時」作為起算時點。)
就此，本文贊同前開實務見解，蓋倘人民陳稱其許久以前溢繳稅款請求行政機關退還，僵硬地依條文之文義解釋，似要求國家機關負擔無限期的返還責任，縱稅捐稽徵機關本即負擔職權調查義務，此等過分追求核課正確性允許人民請求退還，卻疏於考慮法安定性，可預見重大行政成本的產生，對於公益難謂無重大影響。且不論納稅義務人是否怠於行使其權利，也不顧年代久遠後之保存證據不易、主張權利有現實困難，更將確保訴訟正確性、增進行政效能等置諸腦後，而為一賦予納稅義務人無限期之退稅請求權，此實與時效制度不符[10]。
又，與行政程序法第131條相較，該條考量政府相對於人民在公法請求佔有優勢性，為保障人民行使公法上請求權時效之公平性，其制度設計上，「至多」也僅係於人民為請求權人時的消滅時效長於政府為請求權人時。此際回歸稅捐稽徵法第28條之討論上，同為追求核課正確性之退稅請求權，同樣面臨與「法安定性」間之衝突，第1項之可歸責於人民之退稅請求權尚設有5年期限，以兼顧法安定性，就第2項之可歸責於行政機關之退稅請求權，實不存在特別重要之正當事由，足以推導出該規定無時效期間。
稅捐稽徵法第28條之修正早於行政程序法第131條，其所彰顯之正當法律程序未必較行政程序法周全，而行政程序法作為各行政程序之基本法，行政程序法第3條第1項所稱「除法律另有規定外」，係指其他法律另有更嚴謹之程序規定始足當之，基於體系解釋，行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，亦應適用於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。而縱將時效期間之法律保留密度降至相對法律保留，立法者原可以選擇直接規定於稅捐稽徵法，或授權稅捐稽徵機關以辦法規定，以滿足行政程序法第131條第1項「以法律特別規定」限制，然系爭規定疏未對於就時效一併加以規定，使受規範者無從本條項之文字上即可探知致有可能誤以為其請求權無時效期間之危險，顯未達到法律明確性之要求，自不符合法律保留原則，期以修法解決。
(二)條文所稱「2 年」期間之性質不明
參酌民國98年稅捐稽徵法第28條增訂第2項之修法意旨，明示該項係參照行政程序法第117條及第121條規定而增訂，惟行政程序法第121條所定之2年期間，其旨在避免處分相對人之法律地位長期處在不安定之狀態，而設有2年期間，倘行政機關未於期限內行使撤銷權，即不得再依行政程序法第117 條規定職權撤銷該違法之行政處分，該2年期間之性質屬「除斥期間」。
現行法就稅捐稽徵機關未於2年內查明退還，將發生何種法律效果未有規定，倘將該2年期間同樣解為除斥期間，無異鼓勵稅捐稽徵機關消極不作為，任除斥期間經過而無須退還稅款，使納稅義務人之退稅請求權因稅捐機關之不作為而導致失權，實不宜將之解為除斥期間而應解為訓示規定，其條文與修正理由間實有矛盾之處。
第1項及第2項規定模糊難辨之適用分界
現行稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之詮釋，隱含著「可歸責性」觀點於其中，第1項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於納稅義務人者為條件。而第2項規定之適用範圍，以錯誤發生可歸責於稅捐稽徵機關者為條件。兩者之適用上看似涇渭分明，然於實際個案之運用上，兩者規定之適用分界常是模糊不清的，例如「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」(如納稅義務人未盡協力義務，而稅捐稽徵機關亦未善盡職權調查義務)，或「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情形。
現行法下，於「錯誤發生不可歸責於徵、納雙方」之情況，著眼於核課處分為確認處分，為追求稅捐如實正確核課，此時法律效果適用稅捐稽徵法第28條第2項或較為妥適。然於「錯誤發生可歸責於徵、納雙方」之情況，究竟應適用稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，實難決定。
結論
一. 改以「無法律上原因」作為退稅請求權要件
論稅捐稽徵法第28條之本質仍為公法上不當得利請求權，其規範意旨在於貫徹依法課稅原則，調整租稅實體法上財產之不正當移轉，回復租稅法定主義下之應有狀態。現行規定下:
1.第1項以適用法令錯誤、計算錯誤作為退稅事由，欠缺如第2項「其他可歸責於政府機關之錯誤」之概括條款，而可能掛一漏萬；第2項縱有概括條款設計，亦產生「適用法令錯誤是否包含事實認定錯誤」之爭議；
2.「徵納雙方均不可歸責」或「雙方均可歸責」之情況，於現行法下無法獲得妥適解決。
本文以為:無論導致溢繳稅款之錯誤發生原因為何，在依法課稅原則之下，倘無正確法律規範的解釋及真正的課稅事實作為其課稅基礎，稽徵機關自欠缺保有該稅款或主張其稅捐債權之正當性，而納稅義務人自得依法申請退還。是以，本文建議退稅事由可改以「無法律上原因」為其要件，俾求周延。
二. 請求權時效期間應予統一，且將「可合理期待得行使時」納入考量
1.不以可歸責性作為退稅請求權之要件或區分適用不同時效規定
與民法上不當得利制度相較，受益人之主觀上善意或惡意，同樣與不當得利請求權之成立及其請求權之消滅時效期間無關，僅涉及其返還範圍；而回歸退稅請求權之討論，在「貫徹依法課稅原則，調整徵納雙方租稅實體法上之權益歸屬」之基礎上，該導致溢繳稅款之錯誤，不論徵納雙方主觀上之故意過失，或行為是否可加以非難等，與公法上不當得利請求權之成立無關。稅捐稽徵機關應依職權調查證據以核課稅捐，無論就其稅款退還範圍或請求權時效期間，自不宜以可歸責性加以區分。
2.納入「可合理期待納得行使時」作為考量請求權時效及核課期間起算時點之重要因素
如前述，避免納稅義務人消極不作為，於其能略加注意而不難發見該溢繳稅款瑕疵存在時，以「繳納之日」作為請求權時效之起算時點有其必要。然納稅義務人就稅捐債務成立之原因事實陷於不明，難期納稅義務人行使退稅請求權，如均自繳納之日時起算消滅時效時間，顯非衡平，亦與消滅時效制度之立意未盡相符，故宜將「可合理期待納稅義務人得行使退稅請求權時」作為考量請求權時效起算時點之重要因素。
與此同時，為兼顧徵、納雙方之均衡利益，如稅捐稽徵機關既已善盡職權調查義務，猶難以期待其得知較高或較低稅額之課稅事實而依法行使核課權時，參酌最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議決議之意旨，稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，亦應以可合理期待稽徵機關得行使核課權為前提，以俾符合實質課稅及公平課稅原則，補充敘明。
三. 第28條第2項自知有錯誤原因之日起2年內規定之2年期間應予刪除
現行稅捐稽徵法第28條第2項所稱之2年期間應解為訓示規定，其論理已如前述。本文以為為避免產生誤解，該2年期間不如逕予刪除。
[1] 最高行政法院98年度判字第53號判決。
[2] 司法院大法官釋字第723號湯德宗大法官解釋協同意見書參照。
[3] 司法院大法官釋字第474號及第723號解釋參照。
[4] 司法院大法官釋字第723號羅昌發大法官解釋協同意見書指：「時效制度固多與人民權利義務有重要關係，惟其所涉及之各種權利義務之性質並不相同，如以憲法第二十三條作為時效制度法律保留之依據，則勢須適用「層級化法律保留原則」，適用之結果，將造成某些時效之規定因僅涉及財產權，故得以「法律明確授權之命令」定之；某些時效之規定涉及人身自由或其他重要人格法益之保護，故應以法律定之之混亂情形。法律體系中某些時效事項若僅能以法律定之、某些時效事項卻得以法律授權之命令定之，反而與法安定性及確定性之原則背道而馳」。
[5] 司法院大法官釋字第723號林錫堯大法官解釋協同意見書：「…此單就系爭規定僅就人民之公法上請求權消滅時效期間為規定而言，固有其論據，惟就消滅時效制度(特別是『公法上請求權之消滅時效制度」』而言，容有檢討之必要。蓋『公法上請求權之消滅時效制度』，不僅適用於人民之公法上請求權，亦適用於行政主體(由行政機關代表)對其他行政主體或對人民之公法上請求權，此二種請求應適用同一消滅時效制度(尤其行政主體與人民之間，本於行政契約法律關係發生請求權之情形)，不容割裂行政主體與人民之請求權而分別觀察。…法律保留原則適用範圍之擴張，意味著『基本權之法律保留」功能之不足，必須另求諸『民主的法律保留』與『法治國家之法律保留」之功能。尤其，本案延續釋字第474 號之見解，明白指出消滅時效制度須由法律明定，不得授權行政機關衡情以命令訂定，亦即認定『消滅時效制度』係國會保留事項，更宜從『民主的法律保留』與『法治國家之法律保留』建構理論基礎」參照。
[6] 司法院大法官釋字第723號蘇永欽大法官解釋協同意見書參照。
[7] 最高行政法院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議
決議：
行政程序法第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」法文明示「知」為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。
決議：
行政程序法第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」法文明示「知」為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認。
[8] 最高行政法院106年9月份第1次庭長法官聯席會議
決議：
遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。
決議：
遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第23條第1項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部79年2月1日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第23條第1項及稅捐稽徵法第22條規定意旨亦無牴觸。
[9] 最高行政法院105年度判字第621號判決(節錄)
現代法制無論民事法或公法（包括行政法、刑事法）等各領域，除因其權利之性質或立法者有意不為時效規定者〔例如：…… 98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項明定納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應退還之稅款不以5年內溢繳者為限；……有意不設行使期間之限制…….。
現代法制無論民事法或公法（包括行政法、刑事法）等各領域，除因其權利之性質或立法者有意不為時效規定者〔例如：…… 98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項明定納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應退還之稅款不以5年內溢繳者為限；……有意不設行使期間之限制…….。
[10] 范文清，論租稅返還請求權──以稅捐稽徵法第二十八條第一項與第二項為中心，興大法學第21期，頁95-201，2017年5月。