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就所得稅法修正草案評析大法官解釋字第745號
國立中正大學財經法律所財經法組研究生李宣佑
國立中正大學財經法律所財經法組研究生李宣佑
為合理化薪資所得稅負，符合釋字第745號解釋之意旨，及適度減輕中低所得家庭照顧身心失能者之租稅負擔，財政部擬具「所得稅法第14條、第126條」修正草案及「所得稅法第17條」修正草案，今日經立法院[1]第9屆第7會期第1次臨時會第3次會議三讀通過，俟總統公布後，將自今(108)年1月1日起施行，109年5月申報綜合所得稅時即可適用，新法的施行預計將較就所得稅法，更能符合量能課稅原則及租稅公平原則，並且達到簡政便民的目的。
案件事實：
釋字第745號解釋分為兩個案件，第一件係由陳姓大學教授，對於97年度財政部對其所做之行政處分，認為其兼任副教授之鐘點費，及專任副教授之報酬，係薪資所得，而非陳教授所主張之執行業務所得，不得依所得稅法第14條，關於執行業務所得，得扣除必要費用，故自為原告，向財政部台北市國稅局，提起行政訴訟(北高行100簡236號，後訴訟最高行政法院101年度裁字第196號裁定駁回)，陳教授並在其窮盡一切救濟方法後，聲請大法官解釋。
第二件，係林姓名模，對於國稅局於94年綜合所得稅結算申報時，認定其收入應為薪資所得，僅能以薪資所得申報個人綜合所得稅，並依當時所得稅法第17條所列之特別扣除額，定額扣除，而其工作上所必須之治裝費，不得以執行業務所得，扣除成本後申報，遂向法院提起行政訴訟(臺灣桃園地方法院行政訴訟裁定101年度簡字第49號)。就該綜合所得稅案件，法院按所得稅法第17條，關於薪資所得特別扣除額之規頂，有無牴觸憲法第7條、第15條及第23條有疑慮，法官裁定停止訴訟，與前件分別聲請大法官解釋，大法官合併前述二案，於釋字第745號一併解釋。
先就大法官解釋字第745號做簡單的摘要：
解釋爭點：
（一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？
（二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？
本案所涉法律：
所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款[2]關於薪資所得、90年1月3日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第3目之2[3]關於薪資所得特別扣除額之規定。
財政部中華民國 74年 4 月 23 日台財稅第14917號函釋將授課鐘點費歸為薪資所得，而非執行業務所得。
解釋文及理由摘要[4]：
(一)所得稅法中，第14條、第17條關於薪資所得之計算，僅許薪資所得者就個人該年度薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內，與憲法第7條平等權保障之意旨不符。理由謂：法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定。依所得稅法規定計算個人綜合所得淨額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定。此等分類及差別待遇，固由立法機關、行政機關決定，惟仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。
(二)主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，本於法定職權予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。系爭函釋係財政部基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，依一般法律解釋方法，闡釋薪資所得之涵蓋範圍，符合所得稅法之立法意旨，且有助於釐清適用上可能疑義，供扣繳義務機關及稅捐稽徵機關有所遵循，從而簡化稽徵成本，亦無增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條租稅法律主義及第23條規定尚無牴觸。
釋字第745號解釋評析
(一)第745解釋處理的是憲法層次的問題，在大法官解釋中的多數意見有認為：即便是以薪資所得計算，也必須讓人民可以選擇實質扣除成本及必要費用，換言之，即立法者在訂立租稅法律前，應提供不同課稅方式有相同的扣抵方式供人民選擇，才符合憲法保障平等權之意旨；而前述兩案件所涉及的行政訴訟，是法律適用層次的問題，亦即：以薪資所得或以執行業務所得方式課稅，目的雖屬正當，然就薪資所得部分，僅得定額扣除128000元，過於簡化，雖因為薪資所得的申報戶太多，全台有500萬戶，遠比申報執行業務所得的人多，若國稅局沒有使用定額扣除的方式，而逐一認定，那麼成本太高，因此差別待遇的目的正當，是為了降低稽徵成本。
又量能課稅原則要求所得稅係：收入-成本及必要費用=客觀淨額[5]
按照釋字第635號解釋理由書指出，量能課稅原則之核心概念，係納稅者實質經濟負擔能力之稅捐衡量，對相同負擔能力者應課徵相同稅捐，對不同負擔能力者應給予合理之差別待遇，即便採取定額扣除，也要符合量能課稅原則的要求。本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非以所得毛額，作為稅基計算。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合平等原則要求。而薪資所得僅允許定額扣除12萬8000元，並不許在成本及必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，欠缺實額減除費用的計算方式，和執行業務所得可以實質扣除之間，係法律面上的差別待遇。這個差別待遇和用以區別薪資所得、執行業務所得之標準「自立營生」，並沒有必然關聯。一致化的特別扣除額，對需支出顯然較高之必要費用(成本)者，將會產生適用上不利之差別待遇結果。租稅行政中，具有大量、專業化行政的性質，應回歸具有專業財政能力之行政機關以及代表民意之立法機關，租稅之稽徵流程，亦須考量效率及成本，以求稽徵經濟。參酌過去大法官解釋第318 號、第688號、第694號、第696號及第701號等解釋，在追求稽徵經濟、減少稽徵成本或人力等，得為租稅差別待遇之正當目的。
又行政機關為求稽徵效率，只許以執行業務所得申報者得列舉扣除，而不許以薪資所得申報者得列舉扣除，反而是本末倒置；若過度注重稽徵效率，反而忽視了稅捐正義，有違稅捐公平，也違反了量能課稅所要求的客觀淨值原則，所得稅法規定對薪資所得與執行業務所得所為之差別待遇，手段和目的間之關聯，或欠缺了正當性及合理性，應屬違憲。
(二)系爭函釋與憲法第19條及第23條規定尚無牴觸
關於大專院校兼任教師授課鐘點費亦屬薪資所得部分，係財政部基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，依一般法律解釋方法，闡釋薪資所得之涵蓋範圍，符合所得稅法第14條之立法意旨；且有助於釐清適用上可能疑義，供扣繳義務機關及稅捐稽徵機關有所遵循，從而簡化稽徵成本，亦無增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條租稅法律主義及第23條規定尚無牴觸。系爭函釋稱：「三、公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1項第3類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」
對於兼任教師之鐘點費，以及專任教師之薪資報酬，雖當事人提出按照德國通說，應歸納為獨立勞動所得、執行業務所得以扣除執行業務成本，然我國法律並未有如德國通說之規定，若針對該二種情況，立法者在修訂所得稅法時，將之定性為執行業務所得，站在保護納稅者的立場，俾利納稅者扣除成本，或較符合量能課稅原則，准予減除相關成本費用，以符合淨額所得課稅原則。
綜觀兩件聲請案，審查的權利皆為憲法第7條所保障的平等權意旨，兩件聲請之聲請人固然都同時主張量能課稅原則及其所包含的客觀淨值原則，也就是前述所提到的法律層面的爭議，然大法官解釋中，多數意見則認為係涉及憲法層面的爭議，將所得稅法中的量能課稅原則，上升到有關於平等權的適用。
多數意見則在解釋理由書中提及：「此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規劃及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定之」，這段文字說明，闡明了本案採取的正是寬鬆審查標準，對於涉及平等爭議的租稅事件，要求其目的應正當，且手段與目的之達成間，應有正當的、合理的關聯性。立法者在訂立租稅法律時，必須以合於比例之平等原則為誡命的立法規範義務[6]，若以背於應遵循量能課稅原則之精神立法，就必須有足夠正當之理由，才能讓手段與目的間合乎比例原則。而採取寬鬆審查標準的效果，則有兩點值得注意：在憲法解釋上，若參酌美國違憲審查標準(Standards of judicial review)之實務及學說見解，法院以合理審查標準審查聲請案件，係推定受審查之系爭法律，原則上合憲，須由主張違憲之聲請人，提出具體理由，指摘系爭法律有違反憲法之處，同時，要求系爭法律之目的，須有正當性，且手段與目的間，應具有合理關聯性；又若採取嚴格審查標準時，處理方式即相反，先推定受審查之系爭法律違憲，而由政府機關證立其合憲。而是件聲請案，大法官採取寬鬆審查標準之原因，誠如該解釋理由書所言，因涉及基本權的重要性、國家整體資源的配置與運用以及經濟與社會政策立法，租稅法律牽涉國家財政、經濟發展、社會保障、國民所得及國民生活等多重面向，立法時須以一定之事實為基礎，進行複雜之技術性判斷及政策考量，故原則上具有廣泛之立法裁量空間，受到高度合憲性推定。歷來涉及租稅立法與平等原則之解釋，多採「合理性基準」。立法者就稽徵各類所得稅來源，得就所得來源及性質不同，就相關成本及必要費用扣除。此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定，關於租稅立法之違憲審查，通說認為應採取較寬鬆之審查基準，是故，本次解釋採寬鬆審查標準。
釋字第745號解釋，雖然採取寬鬆審查標準，然而本次解釋仍然認為，雖目的屬正當，然手段與目的間無合理、正當關聯性，從而認定系爭規定違憲。顯示大法官在採取寬鬆審查標準審查案件時，因為寬鬆審查標準係推定合憲，須由聲請人提出具體理由指摘違憲之處，原則上傾向合憲性解釋，然仍有例外宣告違憲的可能性。
108年7月三讀通過之所得稅法修正草案解析
108年7月通過之所得稅法修正草案[7]，修正了所得稅法第 14 條、第 17 條及第 126 條，以下就修正前後之條文逐一分析：
在今年度修法前的所得稅法中，相較於執行業務所得，得列舉扣除執行業務所必要之成本費用，關於薪資所得部分，僅允許納稅義務人定額扣除12萬8000元，卻一直未有可列舉扣除之規定，對於採取薪資所得申報的納稅義務人，計算基礎有不公平之處，未考量不同薪資所得者之間，可能有必要費用差異，也未允許能以列舉方式扣抵，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則，釋字第745號解釋亦有提及有違反憲法第7條平等權之意旨。該大法官解釋並要求行政機關及立法機關，必須通盤檢討現行法令所得歸類及各類所得之計算方式是否合理、得減除之成本及直接必要費用（含項目及額度）是否過於寬泛、各職業別適用之不同費用標準是否應有最高總額限制，尤其各項租稅優惠措施是否過於浮濫。因此就開啟了所得稅法修法的程序。
就釋字第745號解釋，黃大法官昭元有提出修法建議[8]：完全保留現行薪資所得特別扣除額規定，另就超過法定扣除額的費用部分，增訂得實額減除的必要費用項目及額度規定，例如交通費用、進修費、服裝費、工具（如電腦、書籍）等項目，並各訂有最高總額或比率之上限。若是納稅義務人，欲主張減除上述超額費用，則應列舉法定扣除額部分的「全部減除金額」（例如 30 萬元）之相關單據，而不單單僅提出超過法定扣除額部分（例如30-12.8＝17.2 萬元）的單據而已。
修法後，薪資所得部分：定額扣除或列舉扣除，納稅義務人擇優適用：
修法後，除維持現行薪資收入得定額扣除薪資所得之方式，相較於108年度，再增加了列舉必要費用項目，核實後得自薪資所得之收入中扣除的規定，並且得溯及至108年元旦開始計算(亦即109年5月申報個人綜合所得稅時，得適用新修訂之所得稅法)。若是薪資所得可扣除之必要費用項目，金額高於該定額時，納稅義務人得選擇列舉費用，核實後得自薪資所得中扣除，二者擇優適用。
另有修訂所得稅法第14條特定費用項目，條文如下：
1. 第一目 職業專用服裝費：職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，其購置、租用、清潔及維護費用。「立法理由：所得人因從事職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，非供日常穿著使用者（如因工作內容具危險性，須穿著加強防護之服裝、受僱律師出庭所穿著之法袍或模特兒舞台表演專用服裝等），其支付購置、租用、清潔及維護費用且由所得人自行負擔部分，得舉證核實減除；至因工作或開會所穿著之西裝、套裝或禮服等，如仍可供日常穿著使用者，其相關費用不得減除。另為避免奢侈非必要性支出或浮濫、虛報情形，參照一百零五年度營利事業所得稅結算申報與勞務相關行業及一百零四年度執行業務所得申報統計資料，主要費用（包括旅費、訓練費、文具用品費、運費等）占收入之比率約百分之五至百分之七，考量個人受僱提供勞務與自力營生或經營商業之成本費用尚有不同，且支出規模相對較小，爰規定職業專用服裝費每人全年減除金額以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。」
2. 第二目 進修訓練費：參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程之訓練費用。「立法理由：所得人為維持現行工作條件、品質或提升薪資水準，參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程，所支付之訓練費用且由所得人自行負擔部分，得舉證核實減除。另參考國外立法例（新加坡及香港之進修訓練費定有減除金額上限），本項費用應與所從事職業具關聯性，且為避免浮濫或虛報非必要支出，爰比照前目酌定上限比率為薪資收入總額之百分之三。」
3.第三目 職業上工具支出購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出。但其效能非兩年內所能耗竭且支出超過一定金額者，應逐年攤提折舊或攤銷費用。「立法理由：所得人因職業上需要所購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出且由所得人自行負擔部分，得舉證核實減除，該工具之效能如非二年內所能耗竭且支出超過一定金額者，參照執行業務所得查核辦法第二十三條有關修繕或購置固定資產攤提折舊之規定，應逐年攤提折舊或攤銷費用。另考量職業上工具支出與職業專用服裝費性質相近，比照職業專用服裝費上限比率明定以所從事該職業薪資收入總額百分之三為限。」
參酌所得稅法修正案之立法理由，得列舉扣除之薪資所得部份，立法者為避免奢侈非必要性支出或浮濫、虚報情形，故訂定上限規定；該特定費用項目亦應符合與提供勞務直接相關且必要、實質負擔、重大性以及共通性此四大原 則[9]，並以該年度薪資所得之百分之三為限。
增訂所得稅法第17條長期照顧特別扣除額：
參酌所得稅法修正案之立法理由，本次增訂長期照顧特別扣除額，係為配合政府推動長期照顧政策，適度減輕中低所得家庭照顧身心失能者之負擔，符合中央衛生福利主管機關公告須長期照顧之身心失能者，例如依巴氏量表診斷為身心失能或領有身心障礙證明者、有長期照顧需求，具聘僱家庭看護工資格者、或入住於住宿式長期照顧機構者、或依長期照顧服務法第8條規定接受政府長期照顧評估為失能，並已接受長期照顧服務者。扣除金額比照幼而學前特別扣除額度，每人每年為十二萬元整，且無須列舉費用證明，只要符合長期照顧資格者，納稅義務人或其配偶，即得適用特別扣除額規定，扣除12萬元；惟本次修法有增訂排富條款，謂當年度綜合所得稅申報適用稅率在百分之二十以上或基本所得額超過規定扣除金額（一百零七年度為六百七十萬元）；若納稅義務人選擇股利或盈餘按單一稅率百分之二十八，分開計算應納稅額者，其適用稅率亦在百分之二十以上者，不得使用長期照顧特別扣除額。
案件事實：
釋字第745號解釋分為兩個案件，第一件係由陳姓大學教授，對於97年度財政部對其所做之行政處分，認為其兼任副教授之鐘點費，及專任副教授之報酬，係薪資所得，而非陳教授所主張之執行業務所得，不得依所得稅法第14條，關於執行業務所得，得扣除必要費用，故自為原告，向財政部台北市國稅局，提起行政訴訟(北高行100簡236號，後訴訟最高行政法院101年度裁字第196號裁定駁回)，陳教授並在其窮盡一切救濟方法後，聲請大法官解釋。
第二件，係林姓名模，對於國稅局於94年綜合所得稅結算申報時，認定其收入應為薪資所得，僅能以薪資所得申報個人綜合所得稅，並依當時所得稅法第17條所列之特別扣除額，定額扣除，而其工作上所必須之治裝費，不得以執行業務所得，扣除成本後申報，遂向法院提起行政訴訟(臺灣桃園地方法院行政訴訟裁定101年度簡字第49號)。就該綜合所得稅案件，法院按所得稅法第17條，關於薪資所得特別扣除額之規頂，有無牴觸憲法第7條、第15條及第23條有疑慮，法官裁定停止訴訟，與前件分別聲請大法官解釋，大法官合併前述二案，於釋字第745號一併解釋。
先就大法官解釋字第745號做簡單的摘要：
解釋爭點：
（一）薪資所得未許實額減除費用是否違憲？
（二）財政部函釋認大學兼任教師之授課鐘點費屬由薪資所得，而非執行業務所得，是否牴觸租稅法律主義？
本案所涉法律：
所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款[2]關於薪資所得、90年1月3日修正公布所得稅法第17條第1項第2款第3目之2[3]關於薪資所得特別扣除額之規定。
財政部中華民國 74年 4 月 23 日台財稅第14917號函釋將授課鐘點費歸為薪資所得，而非執行業務所得。
解釋文及理由摘要[4]：
(一)所得稅法中，第14條、第17條關於薪資所得之計算，僅許薪資所得者就個人該年度薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於此範圍內，與憲法第7條平等權保障之意旨不符。理由謂：法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之關聯性而定。依所得稅法規定計算個人綜合所得淨額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定。此等分類及差別待遇，固由立法機關、行政機關決定，惟仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。
(二)主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，本於法定職權予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。系爭函釋係財政部基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，依一般法律解釋方法，闡釋薪資所得之涵蓋範圍，符合所得稅法之立法意旨，且有助於釐清適用上可能疑義，供扣繳義務機關及稅捐稽徵機關有所遵循，從而簡化稽徵成本，亦無增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條租稅法律主義及第23條規定尚無牴觸。
釋字第745號解釋評析
(一)第745解釋處理的是憲法層次的問題，在大法官解釋中的多數意見有認為：即便是以薪資所得計算，也必須讓人民可以選擇實質扣除成本及必要費用，換言之，即立法者在訂立租稅法律前，應提供不同課稅方式有相同的扣抵方式供人民選擇，才符合憲法保障平等權之意旨；而前述兩案件所涉及的行政訴訟，是法律適用層次的問題，亦即：以薪資所得或以執行業務所得方式課稅，目的雖屬正當，然就薪資所得部分，僅得定額扣除128000元，過於簡化，雖因為薪資所得的申報戶太多，全台有500萬戶，遠比申報執行業務所得的人多，若國稅局沒有使用定額扣除的方式，而逐一認定，那麼成本太高，因此差別待遇的目的正當，是為了降低稽徵成本。
又量能課稅原則要求所得稅係：收入-成本及必要費用=客觀淨額[5]
按照釋字第635號解釋理由書指出，量能課稅原則之核心概念，係納稅者實質經濟負擔能力之稅捐衡量，對相同負擔能力者應課徵相同稅捐，對不同負擔能力者應給予合理之差別待遇，即便採取定額扣除，也要符合量能課稅原則的要求。本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非以所得毛額，作為稅基計算。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合平等原則要求。而薪資所得僅允許定額扣除12萬8000元，並不許在成本及必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，欠缺實額減除費用的計算方式，和執行業務所得可以實質扣除之間，係法律面上的差別待遇。這個差別待遇和用以區別薪資所得、執行業務所得之標準「自立營生」，並沒有必然關聯。一致化的特別扣除額，對需支出顯然較高之必要費用(成本)者，將會產生適用上不利之差別待遇結果。租稅行政中，具有大量、專業化行政的性質，應回歸具有專業財政能力之行政機關以及代表民意之立法機關，租稅之稽徵流程，亦須考量效率及成本，以求稽徵經濟。參酌過去大法官解釋第318 號、第688號、第694號、第696號及第701號等解釋，在追求稽徵經濟、減少稽徵成本或人力等，得為租稅差別待遇之正當目的。
又行政機關為求稽徵效率，只許以執行業務所得申報者得列舉扣除，而不許以薪資所得申報者得列舉扣除，反而是本末倒置；若過度注重稽徵效率，反而忽視了稅捐正義，有違稅捐公平，也違反了量能課稅所要求的客觀淨值原則，所得稅法規定對薪資所得與執行業務所得所為之差別待遇，手段和目的間之關聯，或欠缺了正當性及合理性，應屬違憲。
(二)系爭函釋與憲法第19條及第23條規定尚無牴觸
關於大專院校兼任教師授課鐘點費亦屬薪資所得部分，係財政部基於主管機關地位，於其法定職權範圍內，依一般法律解釋方法，闡釋薪資所得之涵蓋範圍，符合所得稅法第14條之立法意旨；且有助於釐清適用上可能疑義，供扣繳義務機關及稅捐稽徵機關有所遵循，從而簡化稽徵成本，亦無增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條租稅法律主義及第23條規定尚無牴觸。系爭函釋稱：「三、公私機關、團體、事業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第14條第1項第3類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」
對於兼任教師之鐘點費，以及專任教師之薪資報酬，雖當事人提出按照德國通說，應歸納為獨立勞動所得、執行業務所得以扣除執行業務成本，然我國法律並未有如德國通說之規定，若針對該二種情況，立法者在修訂所得稅法時，將之定性為執行業務所得，站在保護納稅者的立場，俾利納稅者扣除成本，或較符合量能課稅原則，准予減除相關成本費用，以符合淨額所得課稅原則。
綜觀兩件聲請案，審查的權利皆為憲法第7條所保障的平等權意旨，兩件聲請之聲請人固然都同時主張量能課稅原則及其所包含的客觀淨值原則，也就是前述所提到的法律層面的爭議，然大法官解釋中，多數意見則認為係涉及憲法層面的爭議，將所得稅法中的量能課稅原則，上升到有關於平等權的適用。
多數意見則在解釋理由書中提及：「此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規劃及預估，較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定之」，這段文字說明，闡明了本案採取的正是寬鬆審查標準，對於涉及平等爭議的租稅事件，要求其目的應正當，且手段與目的之達成間，應有正當的、合理的關聯性。立法者在訂立租稅法律時，必須以合於比例之平等原則為誡命的立法規範義務[6]，若以背於應遵循量能課稅原則之精神立法，就必須有足夠正當之理由，才能讓手段與目的間合乎比例原則。而採取寬鬆審查標準的效果，則有兩點值得注意：在憲法解釋上，若參酌美國違憲審查標準(Standards of judicial review)之實務及學說見解，法院以合理審查標準審查聲請案件，係推定受審查之系爭法律，原則上合憲，須由主張違憲之聲請人，提出具體理由，指摘系爭法律有違反憲法之處，同時，要求系爭法律之目的，須有正當性，且手段與目的間，應具有合理關聯性；又若採取嚴格審查標準時，處理方式即相反，先推定受審查之系爭法律違憲，而由政府機關證立其合憲。而是件聲請案，大法官採取寬鬆審查標準之原因，誠如該解釋理由書所言，因涉及基本權的重要性、國家整體資源的配置與運用以及經濟與社會政策立法，租稅法律牽涉國家財政、經濟發展、社會保障、國民所得及國民生活等多重面向，立法時須以一定之事實為基礎，進行複雜之技術性判斷及政策考量，故原則上具有廣泛之立法裁量空間，受到高度合憲性推定。歷來涉及租稅立法與平等原則之解釋，多採「合理性基準」。立法者就稽徵各類所得稅來源，得就所得來源及性質不同，就相關成本及必要費用扣除。此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定，關於租稅立法之違憲審查，通說認為應採取較寬鬆之審查基準，是故，本次解釋採寬鬆審查標準。
釋字第745號解釋，雖然採取寬鬆審查標準，然而本次解釋仍然認為，雖目的屬正當，然手段與目的間無合理、正當關聯性，從而認定系爭規定違憲。顯示大法官在採取寬鬆審查標準審查案件時，因為寬鬆審查標準係推定合憲，須由聲請人提出具體理由指摘違憲之處，原則上傾向合憲性解釋，然仍有例外宣告違憲的可能性。
108年7月三讀通過之所得稅法修正草案解析
108年7月通過之所得稅法修正草案[7]，修正了所得稅法第 14 條、第 17 條及第 126 條，以下就修正前後之條文逐一分析：
在今年度修法前的所得稅法中，相較於執行業務所得，得列舉扣除執行業務所必要之成本費用，關於薪資所得部分，僅允許納稅義務人定額扣除12萬8000元，卻一直未有可列舉扣除之規定，對於採取薪資所得申報的納稅義務人，計算基礎有不公平之處，未考量不同薪資所得者之間，可能有必要費用差異，也未允許能以列舉方式扣抵，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則，釋字第745號解釋亦有提及有違反憲法第7條平等權之意旨。該大法官解釋並要求行政機關及立法機關，必須通盤檢討現行法令所得歸類及各類所得之計算方式是否合理、得減除之成本及直接必要費用（含項目及額度）是否過於寬泛、各職業別適用之不同費用標準是否應有最高總額限制，尤其各項租稅優惠措施是否過於浮濫。因此就開啟了所得稅法修法的程序。
就釋字第745號解釋，黃大法官昭元有提出修法建議[8]：完全保留現行薪資所得特別扣除額規定，另就超過法定扣除額的費用部分，增訂得實額減除的必要費用項目及額度規定，例如交通費用、進修費、服裝費、工具（如電腦、書籍）等項目，並各訂有最高總額或比率之上限。若是納稅義務人，欲主張減除上述超額費用，則應列舉法定扣除額部分的「全部減除金額」（例如 30 萬元）之相關單據，而不單單僅提出超過法定扣除額部分（例如30-12.8＝17.2 萬元）的單據而已。
修法後，薪資所得部分：定額扣除或列舉扣除，納稅義務人擇優適用：
修法後，除維持現行薪資收入得定額扣除薪資所得之方式，相較於108年度，再增加了列舉必要費用項目，核實後得自薪資所得之收入中扣除的規定，並且得溯及至108年元旦開始計算(亦即109年5月申報個人綜合所得稅時，得適用新修訂之所得稅法)。若是薪資所得可扣除之必要費用項目，金額高於該定額時，納稅義務人得選擇列舉費用，核實後得自薪資所得中扣除，二者擇優適用。
另有修訂所得稅法第14條特定費用項目，條文如下：
1. 第一目 職業專用服裝費：職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，其購置、租用、清潔及維護費用。「立法理由：所得人因從事職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，非供日常穿著使用者（如因工作內容具危險性，須穿著加強防護之服裝、受僱律師出庭所穿著之法袍或模特兒舞台表演專用服裝等），其支付購置、租用、清潔及維護費用且由所得人自行負擔部分，得舉證核實減除；至因工作或開會所穿著之西裝、套裝或禮服等，如仍可供日常穿著使用者，其相關費用不得減除。另為避免奢侈非必要性支出或浮濫、虛報情形，參照一百零五年度營利事業所得稅結算申報與勞務相關行業及一百零四年度執行業務所得申報統計資料，主要費用（包括旅費、訓練費、文具用品費、運費等）占收入之比率約百分之五至百分之七，考量個人受僱提供勞務與自力營生或經營商業之成本費用尚有不同，且支出規模相對較小，爰規定職業專用服裝費每人全年減除金額以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。」
2. 第二目 進修訓練費：參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程之訓練費用。「立法理由：所得人為維持現行工作條件、品質或提升薪資水準，參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程，所支付之訓練費用且由所得人自行負擔部分，得舉證核實減除。另參考國外立法例（新加坡及香港之進修訓練費定有減除金額上限），本項費用應與所從事職業具關聯性，且為避免浮濫或虛報非必要支出，爰比照前目酌定上限比率為薪資收入總額之百分之三。」
3.第三目 職業上工具支出購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出。但其效能非兩年內所能耗竭且支出超過一定金額者，應逐年攤提折舊或攤銷費用。「立法理由：所得人因職業上需要所購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出且由所得人自行負擔部分，得舉證核實減除，該工具之效能如非二年內所能耗竭且支出超過一定金額者，參照執行業務所得查核辦法第二十三條有關修繕或購置固定資產攤提折舊之規定，應逐年攤提折舊或攤銷費用。另考量職業上工具支出與職業專用服裝費性質相近，比照職業專用服裝費上限比率明定以所從事該職業薪資收入總額百分之三為限。」
參酌所得稅法修正案之立法理由，得列舉扣除之薪資所得部份，立法者為避免奢侈非必要性支出或浮濫、虚報情形，故訂定上限規定；該特定費用項目亦應符合與提供勞務直接相關且必要、實質負擔、重大性以及共通性此四大原 則[9]，並以該年度薪資所得之百分之三為限。
增訂所得稅法第17條長期照顧特別扣除額：
參酌所得稅法修正案之立法理由，本次增訂長期照顧特別扣除額，係為配合政府推動長期照顧政策，適度減輕中低所得家庭照顧身心失能者之負擔，符合中央衛生福利主管機關公告須長期照顧之身心失能者，例如依巴氏量表診斷為身心失能或領有身心障礙證明者、有長期照顧需求，具聘僱家庭看護工資格者、或入住於住宿式長期照顧機構者、或依長期照顧服務法第8條規定接受政府長期照顧評估為失能，並已接受長期照顧服務者。扣除金額比照幼而學前特別扣除額度，每人每年為十二萬元整，且無須列舉費用證明，只要符合長期照顧資格者，納稅義務人或其配偶，即得適用特別扣除額規定，扣除12萬元；惟本次修法有增訂排富條款，謂當年度綜合所得稅申報適用稅率在百分之二十以上或基本所得額超過規定扣除金額（一百零七年度為六百七十萬元）；若納稅義務人選擇股利或盈餘按單一稅率百分之二十八，分開計算應納稅額者，其適用稅率亦在百分之二十以上者，不得使用長期照顧特別扣除額。
[1] 立法院，立法院三讀通過所得稅法修正草案，修正薪資費用減除規定及增訂長期照顧特別扣除額，https://www.dot.gov.tw/ch/home.jsp?id=26&parentpath=0,9&mcustomize=taxnews_view.jsp&dataserno=201907010001&t=TaxNews&mserno=201707060001，2019年7月。
[2] 所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款：
一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅
利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅
費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免
稅之項目，不在此限。
一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅
利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅
費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免
稅之項目，不在此限。
[3] 所得稅法第17條第1項第2款第3目之2：薪資所得特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之薪資所得，每人每年扣除數額以十二萬八千元為限。
[4] 請參考釋字第745號。
[5] 黃俊杰，量能課稅原則之適用──釋字第745號解釋，月旦裁判時報，元照出版公司，第59期，2017年5月，頁5-12。
[6] 柯格鐘，量能課稅原則與稅捐優惠規範之判斷──以所得稅法若干條文規定為例，月旦法學雜誌，第276期，元照出版公司，2018年5月，頁164-187。
[7] 同前註1。
[8] 釋字第745號解釋黃大法官昭元提出，吳大法官陳鐶加入之協同意見書。
[9] 封昌宏，薪資所得減除服裝費的爭議問題，月旦會計網，元照出版公司，2019卷9期，2019年9月，頁1-3。