文章專欄SPECIAL COLUMN

評漢登合作店經營銷售案營業稅課徵問題—以最高行政法院98年判字第1061號出發(上)
國立中正大學財經法律研究所稅法組 研究生黃冠璋

一、前言
新興商業模式之出現往往使得課徵機關傷透腦筋，就其法律定性乃至有無逃漏稅之認定等等，其與納稅義務人之間往往存在許多認定上之歧異，而其出發之觀點又各不相同，但是有時候過於僵化之認定與課稅反而會致生更多稅務訴訟，本文以之前鬧得沸沸揚揚的漢登公司合作店經營銷售案為例，介紹在明顯無稅捐逃漏之前提下，若強行將法律行為定性將會產生之爭議，而因為篇幅過長，乃以上下篇作為介紹。
 
二、案例事實：
1.本件英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司(下稱漢登公司)與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由漢登公司自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事。
2.漢登公司(承租人)與合作店(出租人) 簽訂合作合約內容及實際營運情形，不符財政部77年4月2日台財稅第000000000號函釋揭示之百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票規定之構成要件，乃以漢登公司於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，期間該等合作店之銷售總額為3,308,069,828元，減除漢登公司開立統一發票予合作店(即出租人)銷售額2,666,741,302元後，認漢登公司銷貨短開統一發票銷售金額計641,328,526元(88年：177,468,634元，89年：169,127,566元，90年：154,158,119元，91年：140,574,207元)，核定漢登公司逃漏營業稅計32,066,426元(計算式：641,328,526元×5%＝32,066,426元)，除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額32,066,426元處5倍罰鍰計160,332,100元(計至百元止) 漢登公司於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,5 26元，未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由漢登公司開立統一發票金額2,666,741,302元，係應開立發票給消費者(實際交易對象)，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人(指各合作店)取得憑證之金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人(指消費者)憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元，合計處罰鍰325,735,591元。

三、本件法律爭點
1.系爭契約究係租賃或買賣？
2.本件有無財政部函釋適用？
3.是否有加值型營業稅逃漏？
4.該等認定是否有違租稅中立性？
5.附論
 
四、就各該爭點探討如下
1.合作契約究屬租賃或買賣？
A.本件中最大爭議點在於漢登公司以合作店方式展店，其與合作店之間到底為租賃或是買賣，稅捐稽徵機關認為屬於租賃，而認為應該由漢登公司開立發票給消費者，而不應該由各該合作店逕行開立發票給消費者；而漢登公司部分則主張其與合作店方為買賣，而由合作店開立發票予消費者並無逃漏營業稅之疑慮。

B.以下將漢登公司與合作店之契約條列如下：
前言：「立契約書人：○○企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），○○服飾店（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供xx品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」
第一條：「銷售場所之提供：乙方同意甲方在位於○○縣○○市○○路○○號全部之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供xx品牌或甲方認可後之商品。銷售場所之經營於本契約有效期間，非經雙方同意不得轉讓。」
第三條：「經營費用之負擔：1.店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。2.房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。電話費由甲方負擔。3.店面之貨品及人員由甲方負擔。4.簽帳卡手續費用各半。」
第四條：「裝潢設備：甲方負責：全權規劃、設計服負責組裝道具及直立招牌。乙方負責：提供冷氣設備及負擔甲方負責以外之全部。」本條意旨同前條。
第五條：「委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。」
第六條：「利潤分配：乙方利潤依左列方式計算。1.抽成：統一抽成18﹪。2.清倉拍賣抽成另議。」
第七條：「銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款。」
第八條：「付款方式：甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於銷貨次5日，甲方核對帳目後現金一次匯入乙方帳戶。」
第九條：「一般條款：1.雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。2.乙方營業場所必須設置保全系統以保障店舖及商品之安全。3.乙方若變更店名、統一編號、負責人等事項，應主動通知甲方，如未通知變更，致使甲方不知情而漏開統一發票，乙方應負賠償責任。」。

C.就條約內容可以做以下解釋：
a. 由前言至第三條可以推知xx品牌商品由漢登公司所有，而漢登公司負責所有在合作店的銷售經營(包含貨品人員等)，而相關費用由雙方互負部分，經營銷售之負責方似為漢登公司，惟因為品牌之一致性考量，以維持其品牌之最佳經營效率與方法，雖然由漢登公司負責銷售與提供商品跟人員並無法直接導出漢登公司與合作店之間屬租賃形式，因仍非屬傳統租賃模式，僅由合作店提供店面收取租金，其仍須負擔租金等等，亦有可能該合作店係非該店面之原所有權人，而僅係向原所有店面人承租該店面並與漢登公司合作銷售該等商品。
b.而由第五條至第八條可以推知，銷售貨物之所有權仍屬漢登公司，其對於銷售貨物之所有權具有完全處分權可決定該進多少獲至該合作店並且可以調度至其他合作店，而合作店獲利方式係由當日銷售總價額以18%或是清倉拍賣之成數計算。而在此處有疑問點在於由契約中可以得知合作店似乎並未取得銷售貨物之所有權，該物權流動方向是由漢登公司流向消費者手中，是否即代表應該買賣之兩造為漢登公司和消費者，而應由漢登公司開立發票？
c.依營業稅法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左： 一、銷售貨物或勞務之營業人。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」是國家以明文課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務。
d.惟此處漢登公司雖擁有銷售貨品之所有權，但是否即代表其未將所有權移轉給合作店，其與合作店之間並無銷售之態樣產生，而可以進而推論其係逕行銷售與消費者於有疑問。
有論者認為銷售關係之存否並非以物權行為逆向推論，而應以履行行為推論之。[1]：在當事人之意思表示不清楚，需要透過解釋，探求當事人之真意時，推論默示之意思表示，並應符合社會經驗及法律之運作機制。
就物權行為之無因性而言，並無法單就物權行為（如所有權歸屬）遽以判斷與特定債權行為（如進銷行為）之清償關係。就其二者之關聯性，除債務人有因外在不可抗力（如破產、重整、強執等）外，原則上債權人在為清償一定債務之指示或指定後（如向第三人給付之指示），始得讓特定物權行為或準物權行為成為特定債務之履行行為（如向第三人為所有權之移轉，始為債務之清償），方為符合債之本旨。
是以，單就物權行為而言並無法判斷漢登公司與各合作店之銷售關係存否，應就物權行為之目的（漢登公司保有商品所有權），就係為清償何種債權（合作店向漢登公司進貨之貨款）而定。
e.易言之，原告每售出一件貨品方能夠判斷該給與合作店多少之貨款，為一種先銷後進之銷售方式，而該種方式無疑是一種新興之銷售方式，在租賃與交易之光譜上應該更偏向買賣，因租賃之租金應該是在租賃之前就地段、周邊人潮等等來判斷其租金應該如何定價，而對於漢登公司而言倘若將租金以抽成方式給付給合作店，無疑無法估算其就合作店之盈虧估算，因其成本將會因為銷售數額之多少而影響，而倘若與合作店之間為合作銷售，在市場上以分潤方式進行合作銷售方式亦屢見不顯，
f.且依系爭契約之約定，可得知各合作店營業場所為由各合作店提供自有或承租之店面，而合作店所提供之場所又係向第三人所承租之場所，按民法第443條第1項前段：「承租人未經出租人承諾，不得將租賃物轉租於他人。」若合作店真係將店面轉租於原告，又何必冒遭解約求償之風險，轉租予原告使用收益，又須負擔前述義務，與市場運作常理不符。次查民法第421條，租賃契約乃為一方以物租予他方使用收益，他方支付租金之契約，惟查系爭契約第三條，房租係由乙方（即合作店）所支付，而漢登公司所支付予合作店之款項乃為各合作店依約所得抽成金額。故其在法律定性上，就條約內容判斷似乎在光譜上較偏向交易。

D.本件中銷售行為是否與百貨專櫃相同並且是否有財政部函釋適用。
a.財政部九十一年六月二十一日臺財稅字第0910453902號函釋(下稱九十一年函釋)「公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易、性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」
b.財政部賦稅署九十二年一月二十八日臺稅二發字第0920450761號函釋: (下稱九十二年函釋)「..….至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純爲租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」
c.財政部77年04月02日台財稅字第76112655號函釋：(下稱七十七年函釋)
「二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。（三）專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」
d.就上述函釋內容，本件漢登公司與合作店間似乎符合九十一年函釋而需要由漢登公司開立發票，惟因為函釋乃針對個案所發布，未必與本件相同，如果強行套用未免有偏離真實之疑慮。本件中，漢登公司乃與合作店合作經營銷售，而將利潤分成與合作店，若按該函釋見解，則漢登與合作店之間就將成為租賃？本文認為未免過於簡化漢登與合作店與消費者之間之關係，又倘若由合作店開立發票與漢登開立發票之間到底有無營業稅之逃漏亦有疑慮，因營業稅乃間接稅性質，最終將會轉嫁予消費者，在此否認漢登與合作店間具有銷貨事實之目的為何？乃該函釋所謂闡明，且並非即代表本件須適用該函釋，因為本件之契約內容以上論述以明白表示在光譜上偏向交易類型，該函釋之適用不及於本案。
e.又七十七年函釋與九十二年函釋乃在處理合作店之間是否須比照百貨公司專櫃方式的開立法發票問題，又本文以為本件銷售事實乃新興之銷售方式，並沒有一定要比照函釋辦理為必要，不可能苛求營利事業為一新興商業行為時皆需要自行適用相類似函釋，毋寧是自陷於過去之窠臼內，直接按照真實法律行為作為認定並且課徵營業稅即可，強行套入至過往之法律行為並且套用函釋見解，並不一定反映出真正的經濟行為，反而有害於新興商業行為之發展，故本文認為該上述函釋並無法完全涵蓋本件之商業行為，又在未有逃漏營業稅之前提下，就其真實經濟行為與利益流動作為課徵營業稅之基礎，方符合稅捐課徵之本旨。