文章專欄SPECIAL COLUMN

評漢登合作店經營銷售案營業稅課徵問題—以最高行政法院98年判字第1061號出發(下)
國立中正大學財經法律研究所 研究生黃冠璋

一、前言
上篇就漢登公司合作店經營銷售案法律行為定性與其與函釋間適用已做討論，本篇另以本案另一爭點到底有無逃漏營業稅及因法院認定之法律定性後漏開發票應如何處理與未提及之租稅中立性與作結。
 
二、逃漏營業稅之有無
到底是否有無營業稅之逃漏，乃是本案中非常重要之爭點，當並無逃漏之虞，是否有需要調整系爭契約之法律定性即與有疑義？而要判斷營業稅之逃漏當先從其本質開始探討：
1.營業稅之本質：
A.以消費者的消費行為表彰稅捐負擔能力，然而從稽徵實務之角度，稅捐機關無人力與資源，對每個消費者的每次消費行為實地查核，因此基於實用性原則，稅捐立法者乃直接將消費稅改為向營業人課徵的營業稅，使營業人成為消費稅的納稅義務人，營業人再將營業稅透過價格轉嫁給消費者，因此營業稅屬於間接稅[1]。
B.而加值型營業稅則係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅，涉及稽徵技術、成本與公平，有其演進之過程(釋字第397號解釋理由書參照)。係在利用稅額與銷售額之分列，使各階段之稅額與各該階段的銷售額亦即加值額有關，無關交易之次數，使得每個階段的加值銷售額，皆有進項與銷項稅額可加以扣抵並互相勾稽。
C.司法院大法官釋字第688號解釋理由書:「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。」因此，營業稅乃僅以營業人為(形式上)納稅義務人，即為了勾稽及課徵轉嫁之考量下暫時以營業人所為之營業行為作課徵，但真正稅捐客體的歸屬，為終端消費者。
D.納稅義務人的設計只是為了稽徵便利考量，其立法目的乃為了確保國家稅收，黃茂榮大法官亦在釋字660號解釋不同意見書中表示:「按營業稅法第十五條第一項規定，一般營業人之營業稅採加值型營業稅制。其『當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。』亦即營業人只就銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額負繳納義務。以一般營業人之當階段的加值為其營業稅的課徵範圍，係加值型營業稅之建制的基礎原則。任何營業稅法的規定皆不得背離該原則。一有背離，即屬違背實質課稅原則。即使有法律之明文規定，該規定亦屬違憲。在法律無如是明確之規定的情形，更不得透過解釋，使其背離該原則，以致構成違憲。」。
2.逃漏稅捐之有無：
A.漢登公司與合作店間之契約關係被稅捐稽徵機關調整為租賃關係，因而認為漢登公司及合作店開立憑證之方式並不正確，進而認為漢登公司應開立之銷售發票總額為合作店所開立者，因此有漏開發票銷售額而須補稅。惟以前就營業稅本質之論述，本文以為應從整體角度來觀察，加值型營業稅所關心者，乃是終端消費者所負擔的營業稅款是否已透過營業稅制完整的由國庫徵收，只要消費者確實有交付價金並收取營業人所開立之發票，其銷售額並無不同者，則銷售階段中不論是有誰漏開或跳開發票之情形均無妨，就營業稅之稅捐債權人的國家而言，並無短收稅捐之虞[2]。(而漏開與跳開發票之情形，另有行為罰之相繩，於此並無需要以漏稅罰加以處理。)
B.並且基於消費稅原則，國家縱然針對銷貨營業之各階段課徵營業稅，惟此種多階段進銷項稅額互抵機制，仍係將稅額負擔最後轉嫁至消費者，故其加計上限不得超過最後消費者銷售金額之 5%，而國家之營業稅債權，實際上係對消費者之「單一債權」[3]。因此，最後消費者銷售金額 5%，應係作為本件補稅及裁罰之判斷基準。不得在稅收未短少之情況下，仍對營業人補徵稅捐者;並且本文認為應以國家總體稅收是否短少，來判斷個別營業人應否補繳稅款，不得僅以未履行協力義務而創設或增加稅捐負擔，否則毋寧是在行為義務及補稅基準上產生混淆並且有違補稅之本旨，並且若事實上超收營業稅，則應退還溢繳稅款[4]。
C.而只要國家稅收並無短少，則該筆稅款救濟是否實際交易人所繳納，應僅有稅捐秩序上便利勾稽之功能，與討論是否有違反申報義務時之行為罰問題，否則除非國家未收足營業稅，才得令營業人補繳[5]。本件無論系爭合約定性爲何，漢登公司與合作店兩方所繳納之營業稅均相同，政府營業稅收入相同，漢登公司均無逃漏租稅意圖及結果，契約類型及營業人歸屬主體之錯誤，性質上僅有程序瑕疵，納稅人並未短漏稅捐，如要加以調整，僅需輔導改善即可，不應補徵本稅[6]。
 
三、租稅中立性之探討
本文認為稅捐稽徵機關將其認定為租賃可能有違租稅中立性，當今天已無營業稅逃漏之前提下是否需要強行將該契約定性為租賃則應並與考量租稅中立原則。
1.所謂租稅中立原則，司法院大法官釋字第 688 號解釋理由書即謂：「依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。」因此，在各個銷售階段，營業稅並非成本費用之因素，且在最終階段，均應構成相同的稅捐負擔，營業人最後不應有任何的剩餘的營業稅之稅捐負擔，以維持其公平競爭條件亦即營業稅體系中，個別營業人僅是租稅的收集者，營業人所預繳的營業稅，都可以轉嫁。不得涉及干涉營業人之間之競爭中立性，因該稅捐之課徵而因此造成歧視不公平性的對待，而破壞市場上的公平競爭，此種競爭中立性的課稅目標，也應一併作為營業稅法的解釋基準。[7]
2.本案中漢登公司與合作店之契約下可以設想其可能獲取之優點在於                                             
A.降低定期定額租金
店面租金係由合作店負擔，可避免定期定額租金的成本壓力，尤其是在新店面開設之初，如果營業額不高，則該筆成本將會增加其營運困難，增加失敗風險。
B.提高獲利可能
對合作店而言，雖然獲利可能隨營業額高低起伏，但如果確實是金店面，一旦度過開店初期難關，甚至建立忠實顧客群之後，隨著營業額提高，合作店的獲利亦可以不受限於定額租金，而真正分享到金店面所帶來的豐沛利潤。
C.降低營運風險
對漢登公司而言，如果只是單純出貨給合作店，既無從得知合作店營運狀況，更不易察知合作店財務能力是否足以負擔貨款，再加上一般出貨予大盤商或零售商，多採先出貨後付款之方式，如果合作店經營不當，對漢登公司的風險也隨之增加。為降低風險，漢登公司選擇以自己培訓之商品銷售人員，進駐合作店，也在契約中明訂自負營運銷售和其風險，作為實質上之管理人員，以便確實掌握銷售狀況，並且同時可以維持品牌一貫的服務水準。
D.節省更換發票、調整會計和稅務的營運費用
就雙方而言，如果漢登公司每次出貨給合作店，就必須提供發票，則在貨品未完全銷售，或有瑕疵時，合作店就必須退貨給漢登公司。因為通常尚未給付貨款，因此極可能產生退貨後，必須修改發票的情形；而且在漢登公司與合作店的會計帳上，原本所列應收帳款、應付帳款，也必須隨之變動，更可能因為合作店已經將發票申報營業稅，導致有溢繳稅款，或申請扣減營業稅(營業稅法第15條第2項規定參照)的問題。對於漢登公司與合作店而言，利用合作店經營，即可在事後確認進出貨狀況，再開立發票確實可以有效節省費用。財政部七十七年函許可百貨公司先銷後進，以及財政部九十八年三月十九日臺財稅字第09804521880號函，認可大賣場設立專櫃銷售貨物，亦可採先銷後進方式，也是基於此種考量。[8]
a.再就漢登公司之在台營運相近似模式區分為專櫃形式進駐合作店、以自負盈虧方式進駐合作店(下稱合作店型式)、自行在合作店外以租賃土地方式營銷此三種營運方式來分析。[9]
 
 （列：銷售模式；行：各項考量）

	專櫃	合作店型式	自行在外租賃展店
銷售優勢	僅是出貨予百貨公司或大賣場，毋庸派員管理或是負責擬定銷售方式，全權依靠百貨公司的金流吸引力多寡及品牌影響力來做為獲利手段	有別於專櫃型式將所有銷售手段皆寄託於百貨公司，憑藉自己提供品牌樹立的管理和倉儲或銷售人力等手段作為吸引金流之方式，並且結合合作店提供之場地和便利性及金店面作為人流往來最密切的區的優勢作為自身提升營運金額的額外選擇此種方式誘因。	單純藉品牌吸引力及樹立於業界的管理和倉儲或銷售手段作為吸引金流方式，而不願與合作店進行抽成方式非定期定額的租金合作方式，自己全權負責營運風險，但如果經營得當能夠較前兩者更為獲取更多營收。
銷售風險	倘若百貨公司或大賣場本身已然沒落或是陷入營運危機，可能致使其原本的可能具備吸人流能力大幅降低，甚至缺乏管理和人力而使得銷貨情況轉趨不理想，因而使得品牌商的銷售數額止步。 而轉而不在該專櫃繼續設櫃或減少出貨以避免過多品項因管理不當遭退貨等。	倘若金店面之周遭環境變遷商圈已然沒落，因品牌商，仍得以憑藉其所有企業的資源如品牌影響力和管理銷售手段培養出來之專業銷售人員等來維持本身營業，不會因為合作店的外在環境蕭條而直接性的致生如設專櫃般大幅下滑的影響其銷售業績；惟於此時該非定期定額租金的成本壓力將會體現，使得品牌已然在享受不到金店面吸引金流的優勢下仍須付給同等比例的抽成租金。	單純憑藉自身的品牌經營吸引力和銷售手腕強力與否來決定是否盈虧。
進項可扣抵成本	進貨成本	非定期定額的租金(抽成方式繳納租金)及進貨成本等	定期定額租金及進貨成本等
開立發票主體	百貨公司	本案漢登公司主張由合作店/稅捐稽徵機關認為應由漢登公司方	品牌商
個別銷售行為之收款	專櫃銷售人為直接向買受人收款，但需填寫「銷貨清單」至百貨公司集中收銀機保管貨款	銷售人員直接向買受人收款	品牌商自行收款

I. 由上述可知，在專櫃的情況下皆由百貨公司自身進行營業銷售行為，故財政部方發函得以百貨公司作為繳納營業稅之主體，營業稅之課徵係以百貨公司(實質營業人) 作為徵納對象；而在自行在外展店情形，則因為土地和店面僅是租賃而來，作為其進項之成本，且自負所有營業風險和盈虧故應由其自身作為營業稅的繳納對象。
II. 而本案中有爭議的第二種合作店型式銷售模式，可以得知倘若如如同專櫃型的係品牌商將貨物賣給合作店，再由合作店賣給消費者，則徵納營業稅的光譜似向第一種專櫃模式趨近，就以上表格可以得知，合作店型式下較自行在外展店有更多合作下可以獲取之經營優勢，而在享有該些優勢下其所應負擔的風險為相應的固定比率利潤分配，當憑藉享有該些優勢獲取更高額的銷售額時其亦須將該些利益分享與合作店，而無論將該合作店模式視為租賃該些利潤分成似得作為進項扣抵稅額來做抵減，又或是將其認為銷售而准許作為進項抵減，都不因該分享利益行為而有營業稅收受短少疑慮。
b.企業在從事各種商業決定時，毋庸考量課稅因素，而僅須審酌課稅以外的其他經濟上因素[10]。，如果再視其為租賃則將嚴重違反租稅中立性之原則，且與營業稅之課徵目的跟性質不相符。而若是其比較外展店型式對其自身營業行為課徵營業稅，則其所需負擔的營業稅亦將不會高於買賣，其仍得以該非定期定額之租金來作為進項稅額之扣減，並未因此對於營業人做營業選擇競爭上有所影響或是減損，毋寧是一個作為保持租稅中立性的營業稅的徵納對象選擇上最為妥適的選擇。

四、行為罰之處罰必要性
最後在漏開發票之行為罰上，其乃係因稅捐稽徵機關認定其屬租賃，才會有應該由漢登公司開立發票與消費者而漏開因此處以行為罰之問題，從前論述，可知稅捐稽徵機關之調整行為在沒有稅捐短少以及漢登公司有意藉由該等行為進行稅捐規避之前提下，應沒有任何理由，並且亦不符合經濟實質，該等調整之正當性即已不甚穩固。
本文認為在此處應參釋字第642號解釋意旨，無漏稅結果的情況，只要裁處或救濟程序終結前補正憑證義務即可，並且參照稅捐稽徵法第44條的立法目的並非單純為了處罰沒有履行給予、取得、保存憑證的義務。該規定的主要規範目的應在於防免逃漏稅，並以該規定所誡命的憑證義務的違反，作為危險犯構成要件。因此，該規定的正當性在於，有逃漏稅的危險行為存在，若行為無危險，則沒有處罰的必要。[11]漢登公司無法重開發票並申報繳納營業稅，但其對於事後遭認定為租賃契約之情況並無期待可能性。在並無稅捐逃漏之前提下，則應無處以行為罰之必要，命其提供其與合作店之銷貨進銷項憑證即可。

五、附論
本文試就若容許交易形式安排而轉換原應繳納之稅捐主體下可能產生之漏洞
(一)   進項扣抵稅額的濫用
因營業稅中不論前手是否為虛設的行號或是前手有無繳納營業稅皆不影響其所開立之銷項憑證得否做為後手作為進項憑證，若承認無實質營業事實之人仍得開立發票給後手作為其得扣減的進貨憑證，則也可能會因此侵蝕國家之營業稅，因若其隱匿不繳納該營業稅或是申報前聲請破產無力繳納營業稅時再將該貨物轉賣予下一個營業人時，基於加值稅體系的中立性原則，下一個納稅人所持之進貨憑證不因前手未繳納申報營業稅而影響其扣抵之權利，因而使國家無法收到前手應繳納之營業稅(如前手故意隱匿消失或破產無資力繳納營業稅款)，卻同時須退還或扣抵後手營業人之進項稅額，造成營業稅損失。[12]
(二)   而此情形應似歐盟法中之非真正旋轉木馬詐欺中之連鎖交易之營業稅詐欺[13]情事，在本案中雖未無牽涉到歐盟跨境銷售的營業稅零稅率及虛構營業人隱匿不報或是聲請破產之方式來規避營業稅之繳納而致生營業稅之稅基流失問題，但是倘若通案性的准許實際上未有營業行為之營業人仍得做為營業稅之繳納主體，則覬覦該等可以獲得之稅法上不當得利的營業人即有可能藉由設立許多虛設的行號來使得自己得以減少繳納原定該繳營業稅，並且可能在該些虛設行號再將該些貨物轉賣給其他營業人或是消費者後隨即隱匿報繳或視聲請破產，而有使得國家受有類似歐盟跨境交易中之嚴重營業稅稅基遭受侵蝕並且可能因此減收大筆營業稅收並且還需要退還該筆應收未收之營業稅甚而更使國家受有雙重侵害。
(三)   以下就可能模式以示意圖如下及可能侵蝕之數額如下：

		貨物毛(總)額/發票記載數額	貨物淨額	銷項稅額/5%	進項稅額
階段1	A銷售B	1050元	1000	50
階段2	B銷售C	1100元(1050+50)	1047	53	50
階段3	C銷售D	1150元(1100+50)	1094	56	53

 
如示意圖所示，倘若虛設行號合作店B未繳納其53元之營業稅，並且獲得50元之利潤，又C誠實報繳該銷項稅額56元，亦同時要求扣抵來自前手營業人B銷售階段之進項稅額53元，故中間人C僅實際負擔3元之營業稅(56-53)。在此一階段中，我國稅捐稽徵機關除未收取營業人B隱匿不報繳53元營業稅外，還將該筆應收而未收營業稅，作為中間人C之進項稅額並予退還，遭受雙重損失。


(四)   倘若通案性得允許非實質營業人仍得就其所未為之營業行為開立發票並且得做為後手之營業稅進項稅額扣抵，則對於稅捐稽徵機關稽徵作業上對於虛設行號之取締與此等情形則難以區別，毋寧是增添稽徵作業上之不方便，需要每筆皆個案實際認定對於稽徵經濟而言無疑是一大負擔。
(五)   惟本文以為倘若真的有虛設行號之情形，仍應個案去認定，不能在未有充足證據之情況下通案性的認為該等新興營業行為屬營業稅之逃漏，論理上顯有不足之處，此處僅為本文之附帶一提，倘若有相類似營業稅逃漏可能，似可能與此種情形有關。

六、總結：
本文上下篇試就之前稅法上爭議沸騰之漢登案作初淺介紹並輔以些許個人意見解析，希望能夠以此為例以介紹當新興交易類型出來時，可能碰到的相關法律爭議，與雙方之主張，稅捐之稽徵往往晚於交易形式之更迭，要如何認定並且正確評價，更有賴於對於交易形式與交易本質之判斷，更多稅法上爭議案件之興起或落幕即代表我國稅法課徵及爭訟