對實際管理處所判定—簡評最高行政法院 106 年判字第 43 號判決


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對實際管理處所判定—簡評最高行政法院 106 年判字第 43 號判決​
國立中正大學財經法律研究所 研究生黃冠璋
ㄧ、案件事實的介紹(關於營利事業所得部分)：
本件之上訴人在英屬維京群島(租稅天堂)設立Alcohol 公司(紙上公司)，為該公司唯一持股董事，且為該公司負責人，以 Alcohol 公司名義，於永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款 OBU帳戶，以該公司之名義銷售電腦軟體給各國之客戶。而上訴人主張該公司與其無關，沒有銷售之行為，該公司所獲取之營利事業所得非其所得，而不應向其課徵營利事業所得稅。
 
二、本件判決關於實際管理處所之判定：
1.上訴人是否具有「營利事業」稅捐主體身分：
  1. 按原判決已認定「上訴人於 2003 年 3 月 21 日在國外之租稅天堂設立紙上公司（BVI）Alcohol Soft，擔任唯一董事，並且由 Alcohol Soft 公司之 OBU 帳戶收受國外買家之匯款」等情，顯見上訴人持續從事營利活動之營業意思已表徵於外。其具「營利事業」屬性，實甚明確。
  2. 然而對本案而言，更重要之法律涵攝議題則是，上訴人經由 Alcohol Soft 公司所表徵之營利事業，就中華民國而言，從國際租稅法之角度言之，究竟是「居民事業」，抑或是「非居民事業」。如其屬「非居民事業」，是否有在國外設立「常設機構」。此等類別之區分意義，及其對本案終局判斷之影響，則可分述如下：
  1. 按國際租稅法上所指之「居民企業」，落實至現行實證法層次，即是指所得稅法第 3 條第 2 項前段所指「總機構在中華民國境內之營利事業」。當特定營利事業符合「居民事業」之定義後，依所得稅法第 3 條第 2 項後段之法律效果規定，應就其全球所得課稅。而在此情況下，本案即無再討論「相關匯款收入在所得稅法上之空間歸屬」議題（即是否為「中華民國來源所得」）之必要。
  2. 若特定營利事業屬「非居民企業」，則需再按其在中華民國境內有無設立「常設機構」，再作第二層之分類。(此處涉及常設機構之相關概念，非本文所欲探討故按下不談)
  1. 營利事業之所得有無及其量化：
判準規範為所得稅法第 24 條第 1 項規定。又有關所得客體之空間歸屬判準規範，則為所得稅法第 8 條規定。至於界定所得範圍，究竟採取「屬人主義（就全球所得課稅）」，抑或採「屬地主義（僅就中華民國來源所得課稅）」，亦應按稅捐主體之屬性差異，按所得稅法第 2 條及第 3 條之規定決定。
上訴人以 Alcohol Soft 公司表徵之營利事業，應屬「居民企業」，因此若其有取自國外客戶之收入，即無庸再討論是否為「中華民國來源」所得。
  1. 按「居民企業」之定義，依上所述，指所得稅法第 3 條第2 項所稱「總機構在中華民國境內之營利事業」。
  2. 「總機構」，現行所得稅法則未加以定義。應參考公司法第 3 條第 1 項及第 2 項之規定（即「公司以其本公司所在地為住所」、「本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；……」），以「『形式上』首先為『主體』登記，且在『實質上』具有管理全部分支部門功能」之「組織」為判準。
  3. 若組織所在之「位址登記形式」與「實質管理處所」分離之情形（特別是指在國外設立紙上公司，而在本國實際從事營利活動之情形），基於現行所得稅法中，「稅籍（主體）登記」僅屬認定「營利事業」之充分條件，而非必要條件（換言之，未為「營業」或「稅籍」主體登記之事業體，只要其實質上具有「持續從事營利活動」之客觀事實，即屬營利事業），同時也基於實質課稅精神之貫徹，自應以實質上具有總管理功能之組織所在地為準。
  4. 在本案中，Alcohol Soft 公司雖設立於境外租稅天堂，但該公司整體營利活動之全面控管，依經調查而獲致之現存資料顯示，實際上是由上訴人以自然人身分在中華民國境內為控管，以下就各事實作為判斷依據
  1. 上訴人出資設立前開境外公司且擔任該公司董事：上訴人於 92 年 3 月 21 日獨資在英屬維京群島設立 Alcohol Soft 公司，為該公司百分之百持股董事，亦為該公司負責人。
  2. 前開境外公司之銀行帳戶由上訴人掌握（因此上訴人得控制該境外公司取自國外之收入）：上訴人以 Alcohol 公司名義，分別在永豐銀行國外部各開立美元及歐元外匯活期存款 OBU 帳戶，足證上訴人對系爭 OBU 帳戶及資金確有調整、選擇及實質掌控能力。
  3. 前開境外公司之主要行銷管道（即網路行銷管道）為上訴人所掌控，因為基於以下事證顯示，上訴人為該公司銷售網址名稱之實際管理人，該網址名稱又與公司名稱一致，並且有「媒介交易」及完成「收款與交貨」之履約功能。
  4. 「www.alcohol-soft.com 網站係由上訴人管理使用，且確有販售電腦程式」等情，亦有下列事證為憑：上訴人提供其所有伺服器供 alcohol-soft.com 網域名稱使用。「Alcohol 120％」產品之網路銷售，係由消費者透過 DNS，找到 alcohol-soft.com 購物網站的網頁伺服器，始能經由連線瀏覽網頁，並於網頁上輸入所購買之軟體及數量，再於網頁上以刷卡之方式付款。換言之，買受人於alcohol-soft.com 購物網站購入「Alcohol 120％」軟體後，上訴人即得利用我國境內之 IP 位址，透過傳遞電子郵件之設施，傳送款項收訖、軟體解鎖序號等等資訊，以履行賣方之給付義務。
  5. 足見，www.alcohol-soft.com 網站確有販售「Alcohol 120％」電腦軟體產品之事實。事實上「有消費者透過前開網址及銀行帳戶管道，付款購買產品而實際完成交易」等情，已經原判決審認屬實。另外 Alcohol Soft 公司既非其他公司之子公司，也非分公司，顯然不是其他組織事業之分支機構。且依相關事證顯示，反而是 Alcohol Soft 公司在國外設有分支機構，僱用外籍自然人在國外代其銷售電腦軟體產品。


     E. 該公司係屬居民企業：因此綜合以上事證，應可判斷上訴人以 Alcohol Soft 公司表徵之營利事業，因為「實質上為營運及管理活動」之「總管理處所」在「中華民國」境內，應屬「居民企業」，依法應就其全球所得課稅，本案實無討論其收入屬性是否為「中華民國來源所得」之必要。

三、關於本判決關於實際管理處所認定之評析本件判決先從公司法上的公司登記地點即是本公司所在地主義作為判斷標準，惟本件中因涉及實際管理處所和形式上登記地點分離之問題，所以需要繼續探討其實際管理處所位置，方能確定其是否屬中華民國之居民企業，以貫徹實質課稅精神。
  1. 所得稅法 43-4 條剖析判決對於實際管理處所之判斷：
  1. 決策者和決策地：
  1. 該 Alcohol Soft 公司主要業務內容係銷售網路軟體，而該種類的銷售網站業務內容無外乎以網路行銷來吸引他人藉由網路上的購買按鈕來購買此軟體。
  2. 本件中之當事人係該外國公司之負責人並且為唯一的百分之百持股股東，又其掌握該公司的唯一資金往來帳戶，而其公司行銷管道和網站事務皆由上訴人來執行管理。故本件中的上訴人即掌握重大的經營管理、財務管理及人事管理決策權，故得認上訴人(中華民國居民)為該公司之決策者。
  3. 又從案件事實中並無法看出有無其他人得以做出其他重大之決策，該外國公司在外國設立分支機構所聘雇之外國人，僅做銷售之工作，其業務僅是執行上訴人所擬定的銷售計劃並不參與該公司重大之決策，應非屬本件中之決策者。
  1. 帳簿或會議記錄儲存地：
由本件中無法看出該公司之帳簿或會議記錄儲存地在哪，因判決中有提及上訴人始終不盡其協力義務提示足證該 OBU 帳戶中之款項僅為代收轉付事實之帳簿文據，及相關收取轉付之間無差額之資金流程證明文件供核，以實其說。故並難以查證其是否有無帳簿或是會議紀錄存在更遑論儲存地。
  1. 實際執行主要經營活動：
  1. 該公司之動態交易流程為當消費者要連上該alcohol-soft.com 網站的網頁伺服器主機，DNS 會為消費者找到該網頁伺服器「 www.alcohol- soft.com」所對應的 IP 位址「195.137.236.101」，消費者始能經由連線而自該網頁伺服器主機取得所瀏覽之產品資訊等。又若消費者之購買及付款資訊要傳遞予 alcohol-soft.com  網站的郵件伺服器主機時，DNS 會協助找到該郵件伺服器所對應的 IP 位址「211.21.98.6」，外界始能經由連線而與該郵件伺服器主機進行郵件往來。
  2. 而因為該公司的而上開 IP 位址「211.21.98.6」係我國境內之網段，依中華電信 IP 資料查詢結果，用戶名稱：蕭靖安即上訴人之父。(上訴人為實際管理人) 而「www.alcohol-soft.com 網站係由上訴人管理使用，確有販售電腦程式」故上訴人係實際執行該公司之主要經營活動無疑。
  3. 惟在外國設立之分支機構仍有聘雇之外國人為該公司進行銷售之行為，而銷售亦為該公司之主要經營活動，於此仍有此外國人是否才是實際執行者之疑慮。
  1. 依 所得稅法第43-4 條判斷標準可知，該外國公司之實際經營處所應在國內，惟亦可得知主要爭議點在於該上訴人是否屬作成重大經營管理、人事管理、經營管理之決策者，對於實際執行主要經營活動則會產生執行者可能眾多或是難以判斷之情形，故主要仍應回歸判斷決策者來判斷。
  2. 關於此公司所獲取之營利事業所得稅務上的處理
雖從判決使用文句難以斷定究係法人格否認模式或是採收益直接歸屬模式，但該 Alcohol Soft 公司在判決中已被認定屬紙上公司且其實際管理處所在國內。故上訴人之行為其應當屬稅捐規避行為，該公司之設立，欠缺經濟上或其他正當之理由，係為規避將其收益匯入國內而繳納營利事業所得稅並且該公司其實並無自己的經濟活動，所有的網域管理或是發送序號的業務進行地皆在中華民國境內，而不應承認其稅法上之獨立人格，而依據實質課稅原則，直接將該外國公司之盈餘歸屬於內國居住者之當事人。
  1. 依據 OECD 2010 年版稅約範本第 4 條居住者詮釋第 24 項，於第2 款前段規定實際管理處所，指營利事業實際做成其整體營業所必須之主要管理及商業決策之處所；復依同項說明，實際管理處所應依相關事實及情況認定。世界各國因應該項趨勢於立法或實務上對於實際管理處所衍生出不同的判斷標準：
  1. 英國有關認定法人居民之管理支配中心標準，包括策略管理標準以及商業管理標準，其中策略管理標準與一般管理支配標準相當，包括下列高層次的決定：
    • 重大的資本支出及資產處分之決定。
    • 重大合約之獲得。
    • 策略聯盟之協議。
    • 國外分支機構之方針。
    • 其他可能標準為：
    • 營運總部(包括資深管理幕僚)之所在地。
    • 公司董事會開會之所在地。
    • 常務(營運)董事會之會議所在地。
    • 董事及主要幹部職員之居住地。
有關在英國境內之策略管理，必須在英國境內之董事以及其重要職員擁有實際獨立權力作成決策決定，而不單純只是形式上決定而已。如果更多管理因素是在英國境內執行，則該公司將被認定滿足上述居民標準。[1]
本件中之 Alcohol Soft 公司從判決中可得知其具有國外分支機構，故應有對於其國外分支機構方針之決定，而關於這項策略管理標準作成地之認定，藉由董事，即持有百分之百股份並且為該公司之負責人的上訴人所在居住地來做判斷，應屬在中華民國境內。該公司重要管理策略應皆由上訴人作成，而上訴人屬中華民國之居民並且其策略做成地皆在中華民國境內，故藉由英國判斷標準亦可以判斷該公司之實際管理處所係在中華民國。
  1. 試以德國之標準判斷之：
德國判斷標準：德國稅捐通則第 10 條規定實際管理處所(PEM)如下：「業務管理處所為業務上領導管理之中心處所」，而德國帝國財務法院將其特定為「企業經營」、「最高管理」、「中心」三個特徵，做為判斷 PEM 之要件。
  1. 企業經營：係指公司法人所為之商業性非技術性之管理事務，就其認定之角度乃從經濟利益實質歸屬來做觀察，亦即為實際從事經濟活動，獲取經濟利益的管理處所。
  2. 最高管理：意味著該處所毋須親自執行所有業務，僅需就最重要之決策來做決議，而亦非侷限在該業務牽涉公司存亡的根本性業務，而是經常性的經營管理業務。依據德國聯邦財務法院1998.12.16 判決採取「日常業務場所」標準，「以法人之負責人執行業務之場所為準，亦即以法人之負責人經常經營事業之事實上、組織上以其法律行為之活動場所為準。」例如在建築業，提供承攬合約相對人之執行業務股東住宿之建築貨櫃屋或其類似場所，可能就是次承攬人之實際管理處所。而所謂之日常業務係指如，企業組織調整、未來經營策略發展、對外代表權指派等。而何者究係該公司之日常業務則須待其公司發展來個別認定其公司何種業務屬之，其需要長時間之觀察。
  3. 中心：企業從事經營管理時最主要之地點，在一般情況下，存於與企業營運有關的場所，若企業採取去中心化之管理模式時，就會取決於企業在「經濟利益」及「組織架構」的評價上最重要的地點做為其中心地點。
  4. 德國實務關於紙上公司實際管理處所之判斷
在租稅天堂設立紙上公司，雖然並未從事自己的經濟活動，但卻將所得及財產集中於該公司名下，其實際管理權限則歸屬於境內居住者之股東手中，亦即該股東掌握實際的業務管理，其獨立的干預該公司之日常決策，並持續的自己作成有關公司日常業務交易所必要之重要決定，故以國內股東實際管理處所為準。如果僅對於國外之公司執行業務者，具有公司影響力時，亦即僅對於公司業務，進行監督，或者依其情形，加以影響時，則尚有不足。[2]
  1. 在紙上公司相關案例判斷 PEM 時，德國實務和學說見解認為，主要係判斷管理階層在哪裡停留、在哪裡形成決策之意志，並非取決於他們的指示在哪裡生效或是實施。簡言之，應以大腦所在地認定為 PEM 的所在地，而非手足活動地為認定標準。如境外 A 公司之主要業務實施董事在我國境內執行業務、形成決策，即使指示係在國外實施則該境外公司之 PEM 依舊被認定在我國。
[3]
  1. 本案若以德國標準判斷如下
  1. 企業經營：本件中之實際從事經濟活動，獲取經濟利益的管理處所係在中華民國境內，因上訴人掌有該紙上公司之網域管理且握有該公司之資金往來帳戶。
  2. 最高管理：承上所述，該公司之經常性經營管理日常業務應屬網路行銷，而該公司最重要之決策應由唯一持股股東並且為負責人之上訴人所做成，故上訴人為其最高管理應屬無疑。
  3. 中心：該企業之最高負責人係為中華民國之國民，其做相關經營管理之場所係在中華民國境內，且客戶購買並且發送啟動序號之網域位址皆是在中華民國境內，故該企業之中心應係在中華民國。
  4. 緊扣德國對於紙上公司的實際管理處所判斷基準：「管理階層在哪停留、在哪形成決策意志、而非取決指示在哪生效或實施」，該公司之大腦(負責人)所在地係在中華民國境內，就算其手足活動地(該公司分支機構聘僱之外國人)在外國為銷售行為，仍非該件實際管理處所判定所應該考量之因素。故由上述可知該公司之實際管理處所在中華民國境內，屬中華民國居民企業，應繳交境內外營利事業所得稅。
四、結論
對照相關外國立法例和我國之所得稅法第43-4條可以得知我國之標準似乎不夠明確的可以判斷實際管理處所，故在未來應該還有可能會有像本篇判決一樣適用實質課稅原則作為補充之空間。
而本篇判決對於實際管理處所之認定條理分明，詳細分析上訴人實際控管該公司之依據證明，就算藉由外國之標準剖析這篇判決，仍然可以藉由判決中所指摘之相關事證來判斷該公司實際管理處所位置。
惟因本篇判決牽涉之產業類型係傳統之銷售行銷類型，但紙上公司之業務類型甚為多元，故本文覺得仍應該將要件明確定義區分，才能就每個不同業務類型做較為精細的剖析，也能使人清楚明瞭判決是以哪些明確化之標準來判斷實際管理處所，例如在所得稅法第43-4條關於決策者及決策地的判斷上，應可以就已經成熟相關產業之經營活動項目做為參考或參照公司章程上的經營項目，亦可以藉由公司或是證交法上需要經由董事會普通決議之事項，如經理人之選任等作為輔助判斷標準。
又我國境內的甲公司利用在境外免稅天堂設立紙上公司，將境外三角貿易的所得留在境外公司，交易的款項收付則透過國際金融業務分行（OBU）帳戶。稅局認定，境外公司有關處理訂單、採購及安排物流的人員都在甲公司，上述三角貿易的所得實質上是屬於在我國境內甲公司的境外所得，應合併課徵營所稅。[4]
故本文認為所得稅法第 43-4 條就算未來上路後，我國稅捐稽徵對於實質課稅原則廣泛性的適用，可能會在未來侵蝕所得稅法第43-4條對於實際管理處所判斷基準，所以對於實質管理處所之認定應該更加明確化使得實質課稅原則方能夠具體落實且使得納稅者得以預見方能做適切的稅捐安排。
 
 
[1] 陳清秀，國際稅法，第二版，頁 56-57。
[2] 陳清秀，國際稅法，第二版，頁 61-62。
[3] 陳衍任，實際管理處所在適用上的管理問題，月旦會計研究第 3 期，頁 25-27。
[4] 經濟日報，設紙上公司逃漏稅 補帶罰，https://money.udn.com/money/story/6710/3182269。最後瀏覽日期：2020年1月15日。
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