文章專欄SPECIAL COLUMN

誠遠商務法律事務所-吳俊志律師

以憲法解釋之大法官意見為中心

黃俊杰教授針對納稅者權利保護法施行後爭議提點

文/蔡松均律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士) 近來適逢三年一次之重新規定地價，致土地「公告地價」調升，除了使以「公告地價」作為稅基的地價稅漲勢凶狠外，亦使須負擔地上權宅「地租」之住戶，大喊無力承受。其中緣由，即因《國有非公用土地設定地上權作業要點》(下稱：作業要點)第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」，而所謂「申報地價」依《平均地權條例》第16條規定，在民眾通常皆未於公告期間申報地價之情況下，是以「公告地價」百分之八十為其「申報地價」。因此，公告地價之調升，必然增加地上權宅住戶之地租負擔。惟一般地上權宅住戶，於持有或移轉時究應負擔哪些稅捐，筆者擬簡介如下，供民眾於購買地上權宅前之參考。 壹、何謂地上權宅 依民法第765條規定，所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。又民法第832條規定，稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。因此，所謂地上權宅，是將土地所有人之「所有權」與「使用收益權」分離的土地開發模式。常見類型有： (一)類型一：土地使用權+房屋使用權 地主以設定地上權方式，將土地提供開發商（地上權人）在該設定地上權的土地上興建房屋，惟因契約或法令限制，開發商不得移轉興建完成房屋的所有權，乃採讓與房屋使用權方式供個人長期使用房屋。 (二)類型二：土地使用權+房屋所有權 此種土地開發模式，與上述最大之差別，在於地上權宅住戶，對於「房屋」部分，並非僅有使用權而已，而是具備完整之所有權。不過，此種模式在未來地上權期限屆至後，該房屋所有權如何善後，相較於上述類型一法律關係較為複雜。 貳、持有地上權宅時 一、毋庸繳納地價稅 依土地稅法第3條第1項規定，地價稅或田賦之納稅義務人如左： 一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。因此，地上權宅住戶依前述觀點，僅擁有房屋所有權，對土地則無，亦即住戶既然非土地所有權人，自毋庸繳納地價稅。 二、須繳納地租 地上權宅住戶雖毋庸繳納地價稅，但依前揭作業要點第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」。因此，住戶仍需每年依約繳納申報地價百分之一至百分之五不等的地租。且一般住宅在提供自用時，地價稅率僅千分之二(2‰)，但地上權宅住戶之地租，並不考量自住因素，概以百分之一至百分之五計算，相較於自用住宅地價稅，落差可達十倍以上。 三、須繳納房屋稅 依房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅的納稅義務人是房屋所有權人。因此，地上權宅住戶，如擁有房屋所有權時(上述類型(二))，自須依法繳納房屋稅。然而，現行地上權住宅開發模式，有些因受契約限制，地上權人(建商)所興建的房屋不得分割移轉所有權，僅得轉讓房屋使用權(上述類型(一))，因而調高非自住的住家用房屋稅率最高為三．六％，造成地上權宅住戶房屋稅負擔增加數倍。鑒於此，財政部已於民國一○四年五月二十一日核釋，基於實質課稅原則，如地上權宅使用權人符合自住房屋認定標準時，亦可申請按自住房屋稅率一．二％稅率課徵房屋稅。 參、移轉地上權宅時(以「買賣」為例) 一、毋庸繳納土地增值稅 依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。又依土地稅法第5條第1項，土地為有償移轉者，以為原所有權人為土地增值稅納稅義務人。因此，地上權宅住戶若未來轉售時，因其並未擁有土地所有權，自無土地所有權移轉之情，故毋庸於繳納土地增值稅。 二、須繳納房地合一稅 考量個人交易該等設定地上權方式的房屋使用權，雖屬權利交易性質，惟經濟實質與房屋交易類同，房地合一稅制乃明定個人在民國105年1月1日以後取得是類房屋使用權，其交易視同房屋交易，應按房地合一稅制規定課稅，並得享有自住房地及長期持有等租稅優惠[1]。 三、依地上權宅類型決定是否繳納房屋買賣契稅 依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。又依契稅條例第4條規定，買賣契稅，應由買受人申報納稅。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二之買受人，自須依法繳納買賣契稅。但若屬類型一之地上權宅，則因為實際交易之標的為「房屋使用權」，為權利交易之性質，並無所有權之移轉，自不生課徵契稅之問題[2]。 四、依地上權宅類型決定是否繳納印花稅 依印花稅法第1條規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。又依印花稅法第5條第5款規定，典賣、讓受及分割不動產契據，指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二，因涉及房屋所有權之移轉，其向地政機關辦理物權移轉登記之契據，自須依法繳納印花稅。但若屬類型一之地上權宅，因其交易過程並不涉及物權移轉登記，自不生繳納印花稅之問題。 肆、結語 近年來台灣房價所得比屢創新高，導致市價僅一般房屋五成左右的地上權宅正夯，變成民眾購屋之首選。但地上權宅「所有」與「使用收益」分離之概念，畢竟與多數民眾對於不動產之想像有所差距，而其稅捐負擔雖有其優惠之處(例如，免地價稅、土地增值稅)，但所獲得之優惠卻可能被日漸調升的「地租」給吃掉。因此，民眾購買地上權宅前，應當仔細評估成本負擔後，再做打算。 [1] 參閱：「房地合一課徵所得稅制度」疑義解答，第8頁。 [2] 類似實務見解參閱：「地下室停車場車位的轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有使用權，應屬 於權利交易性質的一種，不發生課徵契稅的問題。」(財政部76.2.4 台財稅第 7524799 號函)

財政部對於三角貿易營業稅課徵之見解，並非自始均採相同看法。有認為三角貿易係屬銷售貨物者，有認為係屬銷售勞務者，亦有認為應依個案情形觀察，以下整理較具代表性之見解並分析之[1]： 壹、財政部75年2月17日台財稅字第7521313號函 「貿易商接獲國外信用狀後，如轉開信用狀向供應廠商訂購貨品，並由供應廠商依約以自己之名義輸出貨品逕交國外進口商，該供應廠商為貨品實際外銷者，應以國外進口商為抬頭按輸出貨品價款開立統一發票；貿易商則應按國內外信用狀差額開立統一發票。[2]」 此函釋未就當事人間之契約加以定性，亦未就中間商（即貿易商）之銷售論以銷售貨物或勞務，但從文末開立發票可得知，財政部係認為貿易商之行為係屬提供「勞務」，並以信用狀之價差做為報酬，故以差額開立統一發票，而非貨品之價金。此外，此函釋雖認定貿易商應按差額開立發票，然未就開立之對象加以敘明，有未明之處。 貳、財政部77年8月18日台財稅字第770572584號函 「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口貨物，辦理轉運與國外客戶之三角貿易，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳及開立統一發票，並依照修正營業稅法第7條第2款規定，適用零稅率。」 此函釋之內容與前一號函釋類同，均認為中間商（在此稱營業人）係按差額開立發票，有認定為銷售勞務之意思，並進一步認為，中間商銷售勞務之行為得按營業稅法之規定適用零稅率。惟此函釋值得加以探討的是，財政部就三角貿易銷售行為之性質是否均一律視為銷售勞務？函釋中僅謂「得」按差額視為佣金或手續費收入，但營業人是否得不按差額，而按銷售貨物開立發票，在此亦未有明確。 參、財政部78年11月23日台財稅字第780691662號函 「外匯管制放寬後，營業人經營三角貿易，國外客戶訂購貨物時，未開立信用狀（Ｌ/Ｃ），以電匯（Ｔ/Ｔ）方式支付貨款，其取得之佣金或手續費收入，准憑政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本及有關交易證明文件（如國外客戶及第三國供應商訂貨單、提貨單或第三國供應商出貨文件影本）申報主管稽徵機關適用零稅率。」 此函釋僅係因付款方式不同，而就適用零稅率所應備齊之證明文件為闡明，從文義看來，仍係與前幾份函釋採取相同之見解。 肆、財政部81年12月30日台財稅字第810871466號函 「營業人接受國外客戶信用狀訂貨，轉請第三國廠商直接交貨並以新台幣支付與來台洽商之國外貨物供應商之貿易型態，准其檢附國外客戶信用狀或原始外匯收入款憑證、三方交易證明文件（如訂貨單、提貨單等）、交貨證明文件、支付第三國供應商新台幣之付款憑證（如支票、本票、匯票、銀行對帳單等）及第三國供應商出具之收款證明收據等文件影本，做為計算佣金或手續費收入及適用營業稅零稅率之證明文件。」 此函釋亦係就付款方式之不同所為的闡釋，亦即出口商是否來台洽商取款，並未影響財政部一貫採取地銷售勞務即適用零稅率之見解。 伍、財政部82年8月11日台財稅字第821493951號函 「主旨：營業人經營三角貿易，若實際出口數量與國外客戶訂購數量不同，致供應商實際出口金額與貿易商收受國外客戶開立之信用狀金額不同，貿易商准按供應商實際出口金額減除供應商結匯金額後之差額計算佣金收入開立統一發票。說明：貿易商接獲國外客戶信用狀，復轉開信用狀向國內供應商訂購貨品，並約定由供應商以自己名義直接外銷之三角貿易，若因供應商實際出口數量與國外客戶原訂購數量不同等因素，致供應商實際出口金額與國外客戶開立之信用狀金額不同，貿易商准憑政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證之影本及有關交易文件影本，按供應商實際出口金額（開立予國外客戶發票之金額）減供應商結匯金額（供應商外銷貨物之收入）之差額（即貿易商實際結匯之金額）計算佣金收入，向主管稅捐稽徵機關申報適用營業稅零稅率。」 此函釋係針對「國外進口商、國內中間商、國內出口商」之三角貿易做說明，雖然與傳統三角貿易分屬三國家之情形有別，但就中間商應按差額開立統一發票之見解，仍與前述見解相一致。 陸、財政部83年5月4日台財稅字第831592151號函 「營業人接收國外客戶訂單，復轉向加工出口區廠商訂貨，並由加工出口區之廠商名義直接對國外客戶交貨者，該營業人應依本部75年2月17日台財稅第7521313號函規定，按收付款之差額作為銷售額，依規定開立統一發票[3]，並檢具相關交易證明文件（如收付款證明文件、國外客戶訂單、國內訂貨文件……等），依營業稅法第七條第二款規定適用零稅率。」 此函釋亦採取與前開75年函釋，認為此種貿易模式係屬銷售勞務，以差額為銷售額，並適用外銷勞務之零稅率規定。 柒、財政部88年8月5日台財稅字第881933421號函 「主旨：貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。說明：前揭貿易型態，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，故非屬營業稅課稅範圍。」 此函釋認為在當事人間係簽訂數份獨立買賣契約的情況下，中間商係屬銷售貨物而非勞務，因此不以信用狀之差額為其銷售額，而應以買賣契約標的價額作為銷售額，且由於貨物之起運地於出口國，非於我國境內起運，按營業稅法第4條第1項之規定，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。換言之，此函釋並未依循先前作成之見解，而係針對獨立簽訂買賣契約之情形加以闡明，但另一方面，亦未否認或加以說明先前見解是否仍有適用。就結果而言，此種見解變更將導致中間商之銷售行為非屬營業稅課稅範圍，而無法適用零稅率之規定，就已支出之進項稅額亦無法辦理退稅或留抵營業稅[4]。 捌、財政部93年9月3日台財稅字第9304525270號 「一、營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「居間」法律行為者，應依本部77年8月18日台財稅第770572584號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「買賣」法律行為者，應依本部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函規定辦理。」 此函釋不同於以往僅一律論以銷售貨物或勞務之見解，而係採取區分說的立場，先按中間商是否負擔貨物之瑕疵擔保責任，進而定性係屬居間或買賣契約並加以是用營業稅法[5]。亦即，此函釋從三角貿易之私法上定位出發，由於民法規定在買賣之債中，出賣人對買受人負有物之瑕疵擔保責任，但於居間情形中，居間人非買賣契約之當事人，故對於相對人並不負擔買賣契約所生之瑕疵擔保責任。因此，此函示以此私法上之差異，作為區分銷售貨物與勞務之標準，並分別適用相關規定。 玖、財政部94年10月4日台財稅字第09404551250號函 「營業人接受國外客戶訂購貨物後，以自己名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由營業人與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易形態，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」 此函釋前半段係重複88年函釋之見解，但於後半段復認為中間商得依其交易模式不同，以不同方式列帳，如以佣金列帳，則屬銷售勞務；如以進、銷貨列帳，則屬銷售貨物。雖然與93年函釋採取相同之區分見解，惟其區別標準並不相同，故在適用上可能產生不同認定結果。 拾、見解走向 自民國75年起，財政部對於三角貿易是否課徵營業稅之議題，陸續發布數份解釋函令。見解轉變之重點在於中間商銷售行為的認定，以及此種差異所導致的課稅結果不同是否符合三角貿易運作原理，本文將上述見解簡化為下列表格： 函釋（簡稱） 銷售行為性質 境內外 零稅率 75年函釋 銷售勞務 境內 未說明 77年函釋 銷售勞務 境內 適用 78年函釋 銷售勞務 境內 適用 81年函釋 銷售勞務 境內 適用 82年函釋 銷售勞務 境內 適用 83年函釋 銷售勞務 境內 適用 88年函釋 銷售貨物（如分別訂約） 境外 不適用（非課稅範圍） 93年函釋 ┌如無瑕疵擔保責任->銷售勞務 └如有瑕疵擔保責任->銷售貨物 ┌境內 └境外 ┌適用 └不適用（非課稅範圍） 94年函釋 ┌如按佣金列帳->銷售勞務 └如按進、銷貨列帳->銷售貨物 ┌境內 └境外 ┌適用 └不適用（非課稅範圍） 由上開表格可知，財政部之見解自民國75年起至民國88年一直維持相同見解，即採「銷售勞務說」，認為三角貿易之中間商係屬於境內銷售勞務，為營業稅課稅範圍之內，但可適用零稅率之相關規定予以退稅或作為留抵稅額。第一次轉變係於88年函釋作成時，此函釋大幅度地改變以往見解，改採「銷售貨物說」，從「銷售勞務」轉變為「銷售貨物」；從「境內銷售」轉變為「境外銷售」；從「課稅範圍內」轉變為「課稅範圍外」。此外，此函釋特別點出以「當事人間簽訂數份獨立的買賣契約」作為前提條件，係以往見解未加以說明之處，蓋於三角貿易實務上，中間商係與買賣雙方訂定獨立的買賣契約，此函釋特別指出這點，足見其有意就三角貿易之課稅認定重為認定，但未闡明其與以往見解間之關係，尚難以確認三角貿易仍有適用以往見解之空間。因此，至民國93年，財政部又作成新的見解，對於三角貿易係屬銷售貨物或勞務之爭議，折衷採取「區分說」，亦即以「中間商是否負擔瑕疵擔保責任」為居間契約或買賣契約之區別標準，並以之分別適用銷售勞務及銷售貨物之規定。隨後亦有94年函釋採取區分說之見解，然其區別標準係以「列帳方式」區分銷售貨物或勞務， 綜上所述，財政部之見解流變係從「銷售勞務說」轉為「銷售貨物說」，再轉為「區分說」，雖然從此種變化可看出財政部對於三角貿易營業稅課徵議題之關注，惟於解釋函令中並未詳述採取各種見解之理由，是否符合三角貿易之實務，以及營業稅課徵之法理，尚屬可惜。 [1] 由於函釋針對的三角貿易型態非常多種，本文擬挑選當事人分屬三個國家的文書處理型三角貿易相關函釋。 [2] 依統一發票使用辦法第4條第33款「營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務」，得免開統一發票。 [3] 同註4。 [4] 營業稅法第39條第1項第1款：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」 [5] 此種區分標準並非於此函釋首見，於財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函即已以瑕疵擔保責任區別銷售貨物及勞務，謂：「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」