文章專欄SPECIAL COLUMN

食品健康捐在實踐上的限制 倘食品健康捐構成基本權利之侵害，自應受到憲法第23條之限制，以下分數之： 一、形式要件 （一）法源基礎 2009年國民健康局草擬的「健康促進法」草案中，課徵食品健康捐的主要目的，在於抑制國人過度攝取容易造成肥胖食品，進而降低肥胖比率、提升國人健康。國民健康局並指出，「健康促進法」草案將是一個基本法，賦予政府以行政作為有效防治肥胖以及各種重要疾病的依據，並授權政府對不健康的產品課健康捐、對不健康的業者課健康稅。 然而，若欲對特定食品課稅或對含量課稅，課稅時，兩者皆須先界定出「不健康食品」的範圍。目前我國可確實認定與肥胖有關的食品項目除了「93-97年度國民營養健康狀況變遷調查」所整理出來的高脂點心、奶油、美乃滋、碳酸飲料、奶茶、甜湯、果凍、布丁、冰淇淋等食品，其他資料幾乎無法確切的食品項目。此外，由營養學和醫學專家的意見亦可知，國內此領域的專家皆認為界定不健康食品是相當困難或不可能的事。因此國民健康局基於國內相關的本土化研究不足之原因，於2010年對外宣布暫緩「國民健康促進法」之推動，故未來若要課徵食品健康捐目前並無法源依據。 （二）法律保留原則 憲法第19條規定，人民有依法納稅的義務，稱為租稅法律主義。對人民課徵稅捐應有法律依據，不得以行政命令訂之，且依課稅要件法定主義，課稅主體（納稅義務人）、客體（對象）、稅基及稅率等是法律保留項目，保留給國會的立法者以法律定之。故食品健康捐是對於人民課以納稅之負擔，自應符合憲法第19條之規定。 （三）授權明確性 學者指出，理想上係課稅條件，包括課稅對象、標的、稅基等，都應以法律明文規範之。但法律規定之模式有些完備、有些比較簡略，例如夾雜在菸酒防制法的菸品健康捐，以及在國民教育法的國民教育捐係屬於較為簡略之規範。當然比較不完備，必須透過法規命令加以補充，但是比較理想的狀況仍係以較為詳細之規定規範之 。此外，若立法者有意授權主管機關對於食品健康捐之細節以法規命令做詳細規定，則主管機關除了執掌稅務執行之財政機關，尚應包括衛生主管機關 。 二、實質要件 食品稅捐的評估層面包括課徵稅捐是否可提升國民健康的「有效性」、稅捐負擔與分配是否具有「公平性」、國內產業是否會遭受扭曲的「產業衝擊」三大面向： （一）有效性 決定「有效性」的因素甚多，由相關研究文獻可歸納影響「有效性」的因素可能包括食品需求彈性、運動彈性、食品熱量貢獻、課徵對象、課徵場所等，食品健康捐之課徵應仔細評估上述項目，確定合適的食品項目作為課稅標的，並則以適當稅率課徵，以達成「有效性」。 （二）公平性 就「公平性」而言，食品稅捐引人詬病之處是加重窮人負擔的累退性 ，也就是不符合「垂直公平」。Leicester & Windmeijer（2004）研究指出，對脂肪、鈉、膽固醇課徵的肥胖稅對低所得家戶的負擔達高所得家戶的6倍以上。因此，Schroeter, Lusk & Tyner（2008）認為可將食品稅捐收入補貼低所得家戶，以達「分配公平」之要求。此外，紐西蘭糖尿病組織（Diabetes New Zealand, DNZ）與對抗肥胖組織（Fight the Obesity Epidemic, FOE）則建議，為顧及公平性，應以降低所得稅率的方式改善脂肪稅對低所得階層之衝擊。 （三）產業衝擊 「產業衝擊」指是否會因課徵稅捐而扭曲國內資源配置，對產業造成負面影響。如Caraher & Cowburn（2005）指出，開徵食品稅捐勢必面臨產業界質疑。就整體福利角度來看，由於稅捐改變食品價格，導致消費行為和生產行為改變，進而產生無謂損失（deadweight loss），如何降低無謂損失或弭平廠商反彈亦是開徵食品稅捐需考量的重要因素。 為避免食品健康稅之課徵對相關產業衝擊過大，同時促進相關產業之發展朝向抑制肥胖問題之目的，Caraher & Cowburn（2005）認為，除了課稅作為手段外，政府應對於生產健康食品之業者予以補貼，以促進降康食品產業發展。

壹、食品健康捐之課徵目的 世界衛生組織（World Health Organization, WHO）指出，肥胖是當今最顯而易見卻嚴重被忽視的公共健康問題。1995年估計全球肥胖成年人口約2億人，其中5歲以下兒童約1千8百萬人；2000年全球肥胖的成年人口增加至3億人，且和過去一般認知不同，肥胖不在侷限於工業化國家，開發中國家的肥胖人口高達1.15億人。 WHO進而表示，不論何種性別，肥胖會增加罹患與飲食有關的非傳染性疾病（Non-communicable Diseases，NCDs）之風險，NCDs包括糖尿病、心血管疾病、高血壓、中風和特定的癌症，其結果將導致提早死亡或足以影響生命品質的嚴重慢性病症狀。WHO在1990年代將降低肥胖比例列為降低NCDs死亡率的首要目標。 此外，甚多國際組織（包括International Obesity Taskforce，IOTF；Dynamo-HIA the International Association for the Study of Obesity等）也紛紛表示，過重或肥胖與過早死亡率、NCDs的罹患率高度相關。美國德州CPPP（Center for Public Policy Priorities）認為，肥胖除增加糖尿病和心臟疾病風險外，體重過重的兒童與青少年相較於同年齡層自尊較低，飲用過多蘇打飲料也導致蛀牙增加。 由於肥胖與多種慢性疾病高度相關，近年來，為了促進民眾健康與降低社會安全體系風險，許多國家開始著手針對容易導致肥胖或不健康的食品進行課稅，透過食品價格的變動，影響人們的飲食型態的改變。 貳、食品健康捐之課徵手段 一、財政工具 以財政工具作為抑制肥胖問題之手段，可分為兩種類型： （一）稅捐 國際上（特別是歐美國家）已有不少國家相繼推動稅制來抑制不健康食品的消費。其中較引人注意的是直接對不健康食品課稅，脂肪稅、垃圾食物稅、汽水稅等皆屬此種性質。另較少受到注意的是在正規的稅制下，某些國家或地方政府，例如，愛爾蘭、美國部分的州，針對特定目標食品加重或擴大附加價值稅（value added tax, VAT）或銷售稅（sales tax）的徵收。 （二）非稅公課 在非稅公課的概念底下，大致上可區分受益負擔與特別公課二者。由於受益負擔強調對待給付之特徵，謂人民之給付係為填補國家所授予特定利益之對價，且食品健康捐之課徵並不具備此特徵。因此，食品健康捐不得以受益負擔之類行為之。 又從特別公課之內涵來看，其強調特別公課之課徵，係為達成特別公益目的，而以與此目的有特殊關連性之群體為對象課徵金錢給付，且該收入僅得專款專用，並應對被課徵群體達到群體用益性 。食品健康捐之課徵目的係為打擊肥胖問題並促進國民健康之提升，並對購買不健康食品之民眾或製造商課徵金錢給付，且多數專家學者均肯認食品健康捐之用途應專款專用於提升國民健康、食品健康安全、肥胖和疾病研發等。由此以觀，似非不得以特別公課之方式課徵食品健康捐。 二、其他可搭配之政策工具 財政工具只是政策工具之一環，如果政策目的是在於減少肥胖比率，促進國民健康，則應正本清源，從教育宣導，教育民眾養成良好飲食和生活習慣，並鼓勵廠商生產更健康的食品等工作先實施推動。畢竟不管是從理論或實務上，皆證明財政工具的成效並不明確，故財政工具應視為諸多工具之一環，若要使用此工具也要有完整的配套才能推動。 例如，紐西蘭和澳洲皆強調稅制只是策略之一，其他如教育、限制廣告、禁止販售、補貼等都是可行的策略。也由於課稅對降低肥胖率的效果不明確，因此，部分國家，如日本，採行其他更直接的作為，以限制腰圍來強調健康的重要。

食品健康捐涉及之基本權利 食品健康捐係為達抑制肥胖問題、促進國民健康之提升，並以對於特定人民課予公法上金錢給付為手段，促使人民之消費型態轉變。故食品健康捐之課徵將對於人民於憲法上所享有之基本權利產生干預，以下對於涉及之基本權利分述之： 一、平等權 憲法第7條平等原則，謂相同事物，應給予相同之處理；不同事物，應給予合理之差別待遇。此原則在稅法領域上，可被具體化為量能課稅原則，亦即對於具有相同經濟負擔能力之人民，課予相同之稅捐負擔；具有不同經濟負擔能力之人民，課予合理之不同稅捐負擔 。倘食品健康捐之課徵，將使某些人必須負擔不合理的金錢給付義務，則食品健康捐將有可能違反憲法第7條之保障意旨。 二、財產權 憲法第15條財產權之保障，旨在保障人民對其財產所享有之自由支配、處分或收益之權利，國家不得任意限制或剝奪之。雖然稅捐之課徵乃為國民所應負有之基本義務，於憲法第19條定有明文。然而，在財產權之保障意旨下，稅捐之課徵應僅得對於納稅義務人之收益部分為之，對於生產工具本體或生活所必需之財產尚不得予以課徵，否則將有違財產權保障意旨 。故食品健康捐之課徵應符合憲法第15條財產權之保障。 三、生存權 憲法第15條生存權之保障，係要求國家尊重人性尊嚴之價值，並貫徹社會國原則之內涵，故應保障人民均得享受最低標準之生活水平 。因此，稅捐之課徵，若過度加重納稅義務人之負擔，使其財產一次次受到侵蝕，而無法維持最低生活標準時，將有違生存權之保障意旨。是故，食品健康捐之課徵若以民生必需品作為課徵標的，則人民將必須支出更多必要成本，以維持生活之最低標準，此可能構成生存權之嚴重侵害 。

一、釋憲實務 釋字426 釋字第426之多數見解認為：「憲法增修條文第九條第二項規定：「經濟及科學技術發展，應與環境及生態保護兼籌並顧」，係課國家以維護生活環境及自然生態之義務，防制空氣污染為上述義務中重要項目之一。空氣污染防制法之制定符合上開憲法意旨。依該法徵收之空氣污染防制費係本於污染者付費之原則，對具有造成空氣污染共同特性之污染源，徵收一定之費用，俾經由此種付費制度，達成行為制約之功能，減少空氣中污染之程度；並以徵收所得之金錢，在環保主管機關之下成立空氣污染防制基金，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途。此項防制費既係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，在學理上稱為特別公課，乃現代工業先進國家常用之工具。」 此號見解係特別公課第一次出現於我國大法官釋憲實務上，雖多數大法官肯認特別公課作為現代國家之新興財政工具之地位。惟其論述理由或特別公課應具備之性質並未清楚敘明，看似與德國之特別公課性質有所差異。不過由此號釋字理由書之內容，可推知多數大法官認為空氣汙染防制費之性質包含：一、目的係為實現憲法增修條文第9條第2項保護環境及生態之公益目的。二、課徵群體係依汙染者付費原則而導出使用汙染源之人。三、特殊關連性可由汙染者付費原則所推出，因該被課徵群體造成空氣污染而與非使用汙染源之人具有更高之保護環境及生態責任，因此與該公益目的間具有特殊關連性。四、空氣汙染防制費收取後將置入環保主管機關所成立之空氣汙染防制基金之中，專供改善空氣品質、維護國民健康之用途，係為專款專用。五、此號解釋並未說明群體有益性之有無，但由空氣汙染防制費係專款專用於改善空氣品質及維護國民健康，就群體用益性而言，可推知其用途係普遍有益於社會及所有人民，雖然亦對被課徵群體有益，惟此種普遍有益而使被課徵群體亦受有利益之情形是否符合群體有益性之標準，似有疑義。 相較於一般特別公課，若以特別種類平衡公課之要件檢視，空氣汙染防制費之主要目的為貫徹憲法增修條文第9條第2項之環境及生態保護意旨，係為公益目的。惟空氣汙染防制費之徵收係專款置入空氣汙染防制基金並且專用於空氣品質之改善與國民健康之維護，換言之，空氣汙染防制費係專供該支出之經費來源，使空氣汙染防制費之設立目的亦不脫附隨財政目的。因此，附隨財政目的之空氣汙染防制費不符合特別種類平衡公課之構成要件。 是故，由理由書之內容以觀，多數見解似以空氣汙染防制費具備前四項要件而屬於特別公課，未就一般特別公課應具備之群體用益性或其他種類之特別公課做進一步之闡述，足見我國實務對於特別公課之性質似與德國之發展有些許差異存在。 ２.釋字第515號 釋字第515號解釋理由中表示：「上開條例第三十四條第一項（現行條例第五十五條第一項）規定：「工業主管機關依本條例開發之工業區，除社區用地外，其土地、標準廠房或各種建築物出售時，應由承購人按下列規定，繳付工業區開發管理基金：一、土地按承購價額繳付百分之三。二、標準廠房或各種建築物按承購價額繳付百分之一。」此一基金之用途依行政院八十年十月七日發布之工業區開發管理基金收支保管及運用辦法第六條之規定包括：「一、工業區開發之投資或貸款或參加投資於工業區相關之事業。二、工業主管機關依本條例第三十八條規定強制收買或收回工業區土地、標準廠房或補償興辦工業人自行興建之建築改良物所需資金。三、已開發之工業區，其土地經較長期間仍未出售，由於開發成本利息之累積，致售價超過附近使用性質相同土地之地價時，得以本基金貸款利息補貼之。四、工業區開發相關之研究規劃、宣導經費及本基金保管運用委員會與工業區管理機構之經費。五、金融機構轉貸本基金之手續費。六、其他有關支出。」是基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費…」 相較於釋字第426號解釋，此號解釋針對特別公課應具備之群體用益性做進一步之闡述。其認為系爭工業區開發管理基金係對於承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，並將該筆收入專款專用於工業區開發及管理所需。換言之，工業區開發管理基金之支出係對於被課徵群體產生整體有利之狀態，亦即該筆基金之支出具有群體用益性。惟此號見解在文末卻認為工業區開發管理基金之性質為「對有共同利益群體者所徵收之特別公課及使用規費」。在學理上，雖然特別公課與使用規費可能在某些面相上處於光譜兩端之間而不易釐清，然而兩者最大之不同點在於對待給付性上，使用規費基於使用者付費及成本填補原則，使得使用規費在支出上具有對待給付性；特別公課雖不要求對待給付性，但因特殊法律關連之特性使得特別公課在支出上應對被課徵群體有利，即群體用益性。簡言之，兩者之區別以其支出係對被課徵對象個別授予利益而為規費，或對被課徵對象整體有利而為特別公課。此號解釋之多數見解未闡述特別公課與使用規費之區別，而將工業區開發管理基金之性質定性為特別公課與使用規費，究係刻意為之？抑或無心忽略？令人費解。 二、法院見解 特別公課自釋字第426號解釋明文揭示其於我國法體制之存在地位後，雖然實務見解以將特別公課之存在視為理所當然，然而不論是釋憲實務以及法院見解，均未對特別公課之體系作出完整闡述。本文試引用台北高等行政法院94年度訴字第3703號判決所建構之特別公課體系為介紹： 「 (一)所謂「特別公課」者，其定義為︰「依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者」。至於特別公課之課徵目 的則極為複雜，大體上可為以下之分類： 1.為了特定產業活動之長期發展，例如「商港建設費」、「能源研究發展基金」、「交通建設基金」之公課。 2.為了平衡特定產業活動所生之外部成本，例如「汽車燃料費」、「資源回收管理基金」、「空氣污染防制基金」之公課。 3.分攤因有利社會活動所產生之特殊風險，例如「預防接種受害救濟基金」之公課。 4.基於照顧弱勢族群之社會政策，例如本案所涉「身心障礙者就業基金」之公課。」 此法院見解認為，特別公課係依法向特定範圍之產業群體，按一定費率徵收。所得款項不編入總預算中，而供特殊用途者。點出特別公課之被課徵群體特定以及專款專用性，而與稅捐作出明顯出別。並依特別公課之目的不同，大致區分出四種類之特別公課。 第一種為為了特定產業活動之長期發展而設之特別公課，釋字第515號解釋所涉及之工業區開發管理基金應係屬於此種類，可謂典型之特別公課。 第二種為為了平衡特定產業活動所生之外部成本而設之特別公課，換言之，此種特別公課係為了填補成本而設，財政目的比重較大，所以該特別公課之合憲性係於特定產業活動範圍之劃定，由此號判決所例示之汽車燃料費、資源回收管理基金以及空氣汙染防制基金，可看出特定產業活動應限於如環境保護之重要公益目的所生之公共任務，因為此等公共任務係為促進國家整體利益所生，而非如第一類特別公課係對特定團體產生利益，故其高比重之籌措財政功能得以正當化。 第三種係為分擔因有利社會活動所產生之特殊風險而設之特別公課，依傳染病防治法第34條第4項所制定之預防接種受害救濟基金徵收及審議辦法第2之1條第1項，其課徵對象係疫苗製造或輸入廠商，而課徵收入係納入基金專用於因接種疫苗致身體健康受損害之人得請求之賠償。其目的在於，疫苗研發及輸入係關乎社會全體人民健康福祉，而疫苗接種本身即具有不確定性，可能對於少數人產生身體健康之危害。為避免因接種疫苗致損害之民眾集體向疫苗製造或輸入廠商請求損害賠償，而導致疫苗製造或輸入廠商不願再繼續從事疫苗製造或輸入，造成未來人民將蒙受疾病危害之風險情形發生，故設立該基金，供所有疫苗製造或輸入廠商所面臨損害賠償案件之用，讓疫苗製造或輸入廠商得不因損害賠償案件之纏身，繼續從事相關事業之發展。是故，該基金亦係為公益目的，依特殊法律關聯性所劃定之被課徵群體，對其徵收且納入專款，並專用於對被課徵群體整體有利方面之特別公課，應屬於一般特別公課。 第四種係基於照顧社會弱勢族群之社會政策而設之特別公課，如身心障礙者就業基金。該基金係特定企業未依法進用一定比例之身心障礙者，而必須繳納之公課，係為貫徹照顧設弱勢族群，且完全不具有財政目的之特別公課，屬於特別種類之平衡公課。 此號法院判決之見解結合實務上存在之特別公課種類，依其公益目的與財政目的之比重不同，劃分出四種類型之特別公課。係突破釋憲實務與法院見解，並與德國實務相接軌。因此，本文認為，系爭判決之見解可資贊同。 三、學說意見 有學者認為，特別公課可區分為支應財政需要之特別公課以及管制功能之特別公課，此種區分似同前述一般特別公課與特別種類之平衡公課。然後者所謂管制功能之特別公課，係指該特別公課之目的在於促進特定行為或對於瑕疵行為作出的制裁 。換言之，被課徵之對象得選擇不繳納特別公課而從事所特別公課欲促進之特定行為，或者選擇不繳納亦不從事特定行為而被強制課徵之制裁。 本為以為，倘將特別種類之平衡公課定性為具有管制功能或裁罰性之財政工具則是否造成此種特別公課與行政罰制度相互競合不無疑問。蓋兩者在某一面向上皆係被課徵者未履行義務而被強制課徵，若將此種特別公課應用在行政罰制度上，則可能導致國家出賣部分公共利益換取基金收入之情形，且此種特別公課係為促進特定行為所設而不具財政功能，導致合憲性要件隨之放寬，加上我國法院及釋憲實務對於特別公課之存在似乎是採相當寬鬆之審查標準，是否將造成國家濫用特別種類之平衡公課作為規避行政罰之工具不可不察。因此，在特別種類之平衡公課的公益目的上，應配合憲法意旨、社會環境以及國家政策，以嚴格審查標準檢視其正當性。

一、原住民族就業基金補助費之發展 原住民族就業基金補助費之課徵主體可區分為二者，其一為依原住民族工作保障法第12條第2項，依政府採購法得標之廠商，未依法進用一定比例之原住民時，應向原住民族綜合發展基金之就業基金繳納代金。另一為係依同法第4條第1項之除位於澎湖、金門、連江縣外之各級政府機關、公立學校及公營事業機構，以及同法第5條第1項之原住民地區之各級政府機關、公立學校及公營事業機構。倘上開主體為依法進用一定比例之原住民，依同法第24條第1項，應繳納代金。 原住民族工作保障法於民國90年10月31日公布，將依規定應繳納之原族民族就業基金補助費稱作代金，未敘明其性質，似僅以第1條立法理由中之憲法增修條文第10條第12項作為正當化基礎。而有關主體認定之第4條、第5條、第12條及第24條，其立法理由均未清楚說明認定之依據及理由為何。 二、原住民族就業基金補助費之性質 原住民族就業基金補助費（以下簡稱補助費）係國家對於人民依法徵收金錢給付之財政工具，並無疑問。惟有關系爭財政工具之性質究係屬於稅捐或者非稅公課，或屬於受益負擔或特別公課，不應依系爭財政工具之名稱作為判斷基準，本文以為，應先以形式判斷，視其有無法律明文規定其性質，再以實質判斷，依相關規定判斷其性質究應歸屬於何種財政工具以為定奪。 本案系爭之補助費，係依原住民族工作保障法第4條、第5條、第12條及第24條之規定，而向被課徵群體徵收代金，並繳納至依同法第23條所設立原住民族就業基金，有關該基金之收入與支出，於原住民族就業基金收支保管及運用辦法中有所規定。以下試由特別公課之模型，分析系爭補助費之性質： （一）公益目的 依憲法增修條文第10條第12項，國家應依民族意願，保障原住民族之地位及政治參與，並對其教育文化、交通水利、衛生醫療、經濟土地及社會福利事業予以保障扶助並促其發展，其辦法另以法律定之。為貫徹憲法意旨，保障原住民族之就業面向，因此制定原住民族工作保障法，並於該法第23條，授權主觀機關設置原住民族就業基金以及訂定原住民族就業基金收支保管及運用辦法。該基金之設立目的在於促進原住民族就業權益，依上開辦法第5條，基金之用途在於補助、獎勵、委託或辦理本法所規定各項促進原住民就業支出以及其他管理支出。 換言之，憲法明文揭示應保障原住民族之就業權益，係因原住民族在發展上往往不具有如同非原住民族一般之豐富資源，而導致原住民族在工作上受有先天條件之不利益，為促使原住民族與社會上其他族群之實質平等，使全體國民能與社會共榮共存，帶來更高的社會福祉，因而賦予立法者有對於原住民族權益保障之立法義務。立法者為完成憲法賦予之任務，而制定原住民族工作保障法用以保障原住民族在工作求職上能享有實質平等之保障，並於法律中授予行政機關設立就業基金之權利。該基金主要係用於促進原住民族就業所需之支出，係以貫徹憲法保障原住民族之工作權益為目的，屬於公益目的應無疑義。 又系爭補助費之目的在於公益目的之實現，倘所有被課徵群體均依法進用一定比例之原住民員工，則該基金之收入為零，即便如此亦能夠達成促進原住民族就業保障之公益目的。換言之，系爭補助費之課徵僅具有公益目的而完全不具有財政目的。 （二）被課徵群體 依原住民族工作保障法第12條及第24條，各級政府機關、公立學校及公營事業機構僱用原住民之人數，未達法定比例者，以及依政府採購法得標之廠商，於國內員工總人數逾一百人且未進用法定比例之原住民者，應向原住民族就業補助基金繳納代金。此係法律所劃定之被課徵群體，而與一般大眾有所區別。 （三）特殊法律關聯性 原住民族工作保障法劃定之被課徵群體有兩種類型，前者為與政府密切關聯之機關，後者政府採購所得標之私人廠商。前者作為被課徵群體之原因，係政府本身負有公共任務之實踐義務，故在實踐上，必須全體政府機關上下一致執行才能夠有效達成公共任務。憲法既明文賦予國家應保障原住民族之權益，且立法者亦立法明定此項任務，則政府機關及其他屬於政府或政府具有控制權之機構，應一同對於保障原住民族就業權益之相關事項，負有比其他私人或私人機構有更高之實踐義務。而另一被課徵群體係在政府採購事項中得標之廠商，雖然廠商係屬私人企業，原不應任意賦予公共任務之實踐義務，惟廠商在得標政府採購案後，即為政府執行公共任務之左右手。基於此點，立法者即要求得標之廠商在履約期間內，因為在得標案之執行上具有一定程度之政府色彩而較其他非得標之廠商有更高之公共任務實踐責任，應進用一定比例之原住民員工。 （四）專款專用 依原住民族工作保障法之規定，代金應繳納至原住民族就業基金，又依原住民族就業基金收支保管及運用辦法第3條，基金係屬特種基金。換言之，代金係至於專門帳戶之中，而非流入預算做統籌統支之分配。又依同辦法第5條，基金之支出主要係專用於補助、獎勵、委託或辦理各項促進原住民族就業之支出，而非流用於其他與原住民族就業保障無關之事項上。故符合專款專用之性質。 （五）群體用益性 系爭補助費之課徵對象係政府相關機關與得標政府採購案之私人企業，但支出係用於促進原住民族就業事項，亦即補助費之支出並未對於被課徵群體產生直接或間接之利益，應不符合群體用益性之要求。 又依其完全公益目的之性質以及上述其他要件，應認系爭補助費屬於特別種類之平衡公課，不以群體用益性之具備為合憲性要件。綜上所述，原住民族就業補助費之性質係屬特別種類之平衡公課，且具備各項合憲性之要求。 肆、結論 財政工具之種類許多，讓國家在選擇上得依其需求使用最合適者達成公共任務之執行。除了國家以稅捐為財政工具時，通常會以「稅」或「捐」為其名稱之外，其餘財政工具之使用並未有統一之名稱。換言之，在檢視某項國家使用財政工具時，該財政工具之名稱並非其應歸屬於何種財政工具之判斷依據，而應詳細檢視其性質究係符合何種財政工具，才能夠判斷國家在使用該財政工具時是否具有其正當性。 而特別公課在我國財政工具之使用上並不少見，雖然釋憲實務與各級法院之見解對於特別公課之存在均是採取肯定立場。惟特別公課與稅捐之區別產生的不同之處在於稅捐應受憲法第19條稅捐法定主義之拘束，而特別公課因非屬稅捐而不受其限制。在德國法上也因特別公課不受稅捐法定主義拘束之特性，以嚴格之審查密度審查其正當性，相較之下，我國之特別公課除了不受稅捐法定主義之限制，似僅須符合憲法第23條之要求即可，且釋憲實務上除了未有統一的特別公課要件之闡明外，在審查密度上似係採取寬鬆之標準，與德國實務發展有明顯的不同。如此之發展是否將導致國家在應選擇稅捐作為財政工具之情況下，選擇使用特別公課以避免稅捐法定主義之限制值得令人深省。

（一）特別公課之緣起 特別公課（Sonderabgaben）係起源於德國之現代財政工具，於德國法上雖未明文規定，在實務上，卻廣受支持此種新興財政工具之使用，同時也受到法院之認可。也因為特別公課之定義未有明文規定而使其概念未臻至明確，學說及實務上盡可能地描繪出特別公課之特徵，以利認定。大致上，特別公課可稱為國家為追求非財政目的之特殊公益目的，對於與目的間具有特殊關連之特定群體所課徵之非對待給付公課，並且專款專用而非流入一般預算之中。以下就各項特徵加以描述之： （二）特別公課之特徵 １.政策目的性 特別公課之課徵目的並非為支應國家之一般財政需求，而係國家為了追求特殊公益目的所使用之財政工具，因特別公課所收入之金錢不得為該公課之主要目的，至多僅能為附隨目的。倘該公課係純粹以財政收入為主要目的，或財政收入佔據是項公課目的高度比重時，則應認該特別公課不符合政策目的性之要求。在目的之審查上，德國聯邦憲法法院認為，特別公課對於特定群體賦予金錢繳納義務，必須受群體同質性及在其責任與該公課支出之群體用益性為高密度之審查，方能具有政策目的之正當性。 ２.被課徵群體特定性 基於特別公課必須具有非財政目的之特殊公益目的，依照該目的之性質，可在普羅大眾之中劃分出特定群體，且該特定群體與特別公課之目的間具有密切關連性。換言之，特別公課既有特殊之目的，自不應對普遍大眾課徵，而應對於與特別公課性質相關聯之特定群體課徵，方屬正當。 ３.特殊法律關聯性 由特別公課之目的所劃分出之特定群體作為課徵對象，係因該課徵群體與特別公課之目的間具有特殊法律關連性，而所謂特殊法律關連性，依德國聯邦憲法法院判決指出 ，特別公課之合法性包含特殊法律關聯性之有無，在公課義務人與特別公課所欲追求之公益目的間，具有特殊關係，使該等負擔公課之群體，比其他非負擔公課之群體，就該公課之目的，顯然具有更密切之關聯性。換言之，依特別公課所欲追求之公益目的，使課徵群體相較於其他與目的不具密切關連之群體，具備更高之社會責任。因此，所欲追求之公益目的應由與其具有密切關連之群體承擔之，而該關聯性即為特殊法律關聯性。 ４.專款專用性 因特別公課係為滿足特殊任務而向特定群體課徵，因此，因特別公課所收取之金錢給付應專用於該特殊任務之需求，而不應流入一般預算以統籌統支之方式運用之。從給付義務與公益目的間之特殊法律關聯性來看，倘特別公課用於非系爭任務範圍之內，即專款非專用之情形，則無法彰顯被課徵群體之給付義務與特別公課所欲追求之公益目的間之特殊法律關聯性，並且使被課徵群體相較於其他非課徵群體，立於更不利之法律地位 ，因此，該特別公課即喪失正當性。 ５.非對待給付性 特別公課與規費之最大區別即在於對待給付性之有無。規費之徵收，係國家為特定個別授予利益之給付之對待給付，換言之，規費之繳納與利益之獲取間具有直接性。而特別公課係為進行特殊任務而對特定群體課徵，課得之金額係支應該特殊任務，而非直接授予利益給每位被課徵之個體。因此，特別公課不具對待給付之性質。 然而特別公課因繳納義務與公益目的間具有特殊法律關聯性，而將特別公課之支出面向限縮於必須對被課徵群體有利，倘特別公課之支出對被課徵群提毫無利益，則難以正當化被課徵群體之所以負擔特別公課之理由。因此，特別公課應對於被課徵群體產生整體有利之狀態，或稱群體用益性，以符合特殊法律關聯性之存在意旨。又此種群體用益性與對待給付性有所差異 ，前者屬間接有利之狀態；後者屬直接有利之狀態。且特別公課不得僅對被課徵群體中之特定個人產生有利之狀態，否則即與平等原則相違背。 （三）特別種類之平衡公課 特別公課在性質上與稅捐在某些層面上十分相似，例如兩者均不具對待給付性，從人民的角度以觀，無論是特別公課或稅捐，均是無對價性地繳納一筆金錢。而特別公課係屬非稅公課，不需受到稅捐法定主義底下各種原則之限制，似乎可能成為國家應選擇稅捐卻選擇特別公課作為課徵手段，以規避稅捐法定主義限制之情形，因此，特別公課與稅捐區別之重要性不可不察。而群體用益性係區別兩者之重要判準之一，因為特別公課基於特殊法律關聯性而必須在支出面上對被課徵群體產生產體有利之狀態，而稅捐之收入係流入一般預算中做分配，不要求在支出面上對於特定群體有利。 然而，隨著現代社會之發展，國家除了追求經濟成長，亦開始著重在平衡社會少數或弱勢團體與其他團體間之差距或不利地位。例如在德國法治發展上，為保障身心障礙者之就業機會，而要求特定機關或私人企業應雇用一定比例之身心障礙者，或得選擇向國家繳納一定額度之差額補助費，作為促進身心障礙者就業之基金 。 惟差額補助費之性質應歸屬為何種財政工具？系爭差額補助費係針對身心障礙者在就業方面之弱勢地位進行改善，促使身心障礙者與非身心障礙者在就業方面立於相近之地位，以達實質平等原則之要求，因此差額補助費具有促進整體社會公益之目的。而差額補助費之課徵對象係一定條件下之機關或私人企業，因其相較於其他機關或私人更具有社會責任或資力，且對於被課徵者之限制通常合於比例原則之要求，且該補助費係納入專款並專用於身心障礙者於就業方面之事項。由上述特性以觀，差額補助費之性質似乎偏向特別公課。惟就特別公課之群體用益性而言，差額補助費之支出應對被課徵之機關或私人企業產生整體有利之狀態，但該補助費係專用於身心障礙者之就業幫助事項，該等事項並非對於被課徵群體有利，因此不符特別公課要求之群體用益性，便產生差額補助費定性不明之問題。 為避免差額補助費因不符特別公課之要件，而有違憲之虞。德國聯邦憲法法院將特別公課以目的區分為追求財政目的（包含主要或附隨）以及不具財政目的者 ，若特別公課屬前者，則要件之審查應以完全符合前述五要件為斷；若特別公課屬於後者，因該特別公課不具財政功能，將不致與稅捐制度重疊，亦不會造成國家以特別公課為手段規避稅捐之限制，且此種特別公課通常以被課徵群體是否完成特定法定義務作為課徵與否之條件，倘完成法定義務，則不需負擔特別公課之繳納義務。換言之，此種不具財政功能之特別公課之目的在於督促法定義務之實現。因此，德國聯邦憲法法院認為此種不具財政目的之特別公課之審查要件應較一般特別公課寬鬆，不以群體有益性為其要件。部分學者便將此種不具財政目的之特別公課稱為特別種類之平衡公課（Ausgleichsabgaben eigener Art） 。 而系爭差額補助費之目的在於促進身心障礙者就業機會，其課徵係針對未依法進用一定比例身心障礙者之特定機關或私人企業，倘該機關或私人企業均依法進用一定比例之身心障礙者，則公課之收入為零，亦即該差額補助費係以公益目的為主，且不具有財政目的。因此，屬於不具財政目的之特別公課，不以群體用益性為要件，所以差額補助費免除違憲之疑慮。