文章專欄SPECIAL COLUMN

稅法與私法的調和基礎可從探求憲法賦予其共同任務為出發，蓋憲法一方面作為稅法與私法各自獨立發展的養分，另一方面也是兩者於異中求同的共同基礎。亦即，憲法既賦予稅法與私法實現共同任務，該共同任務背後所蘊含的價值應使歧異的評價趨於一致，維續法律體系整體的一貫性[1]。以下試介紹我國學者之見解： 學者葛克昌認為[2]，稅法與私法間之關係既非獨立，亦非依存，關係十分交錯，易滋生租稅規避之問題。而法律之解釋，應視具體個案，依其立法目的而為之，故稅法與私法在評價上並無要求兩者就同一概念為同一解釋之必要。惟稅法與私法既然均受憲法秩序所規制，如針對同一經濟事實評價，在解釋上應衡酌兩者之立法目的，採取對目的與價值最小損害之方式適用法律規範。倘受評價之經濟事實為常規之法律事實，稅法原則上採取尊重私法的評價結果，惟經濟事實呈現非常規之法律事實時，如以租稅規避之目的而約定偏低之租金，則不受私法評價之限制，稅法得以常規之相同標準予以評價。 學者陳清秀認為[3]，由於稅法與私法各自的目的不同，私法係基於調整當事人間利害關係之規定；稅法則與利害關係調整無關，而係用於規範課稅要件以捕捉經濟活動事實，因此，在稅法借用私法已存在的概念時，自必須依照稅法的目的而為解釋，導致同一概念在不同法律領域而有不同的理解，乃屬當然。在法治國原則下，稅法對於經濟活動課稅時，受憲法保障的工作權及財產權之意旨所影響，使得稅捐應使納稅義務人之經濟活動得以持續，俾以其經濟能力實現自我發展，具體而言，稅法在維護營業自由的價值下，得以三項準則為之：稅法應尊重私法上契約自由原則、稅法不應干涉人民的經營自由、稅法應協助促進產業發展[4]。 而稅法作出異於私法解釋結果之正當性，依據德國聯邦憲法法院之見解，除了必須依其稅法明顯的目的而為之外，對於所借用的私法概念以及依其稅法目的所破壞的私法秩序間，尚須有令人確信之理由存在。德國學者Beisse更就此提出三項具體判準，用於判定個別稅法規定應採取何種解釋： 1.若稅法明文規定援引私法規定者；或者 2.該稅法規定曾有明確採取私法解釋，且無重大體系疑義；或者 3.判決先例長年採取同一解釋，而立法者未有予以修正之動機者。 學者黃士洲認為[5]，私法係以財產權保障及私法自治為基本原則，提供自由經濟發展及人民自我實現之基礎。而稅捐雖然具有對人民財產權干預的特性，但稅法體系在各種原理原則的效力下，所建構的其實是對財產權及職業自由等憲法制度性保障，例如避免稅捐過度侵犯個人生存最低標準，或違反稅捐中立而影響市場自由競爭。換言之，稅法與私法係共同負擔憲法基本權利的維護任務，應立於互補體係相互協調，維持法律體系的一貫性。又基於私法對經濟活動的概念以及事實關係的法律評價，已相當貼近稅法所欲捕捉的經濟事實，因此，原則上稅法應尊重並承接私法的評價結果，僅有在例外的個案情形上，稅法得依其目的，透過體系正義的運用，維持法律體系的一貫性。 學者黃茂榮認為，稅法與私法均為整體法律體系的一部分，雖然兩者各自有其獨立性，但基於法律體系的統一性，當稅法與私法間構成衝突時，應尋求內容及價值上的調和，且稅法與私法係立於同一經濟社會體制，共同負擔維護該社會體制之任務，由私法提供經濟活動進行的框架及法律工具，另一方面則由稅法透過課稅要件捕捉表徵負稅能力的活動成果。基於此項理解，稅法的解釋應循以下守則： 1.除另有社會或經濟政策之考量，稅法應盡可能地不干預或引導市場方向。 2.稅法應盡可能地尊重私法自治原則及契約自由原則。 3.稅法追求其目的或正義時，不應妨礙私法建置之基礎原則。 綜合學者間的見解來看，在稅法與私法的整合議題上，由於私法體系在經濟市場的規制上已有較長久的歷史，對於經濟活動的概念、內容及行為規範有較成熟的發展，且私法的核心價值之一乃自治之精神，相對於稅捐基於干預性格而發展的稅法體系，在不破壞市場競爭及當事人利益衡平的情況下，能夠大幅提供經濟活動自由形塑的空間。因此，多認為稅法原則上應尊重並承接私法已形成的價值秩序，僅在例外情形，如承接私法內涵將無法實現稅法內在體系的基本原則時，在維持稅法中立性及不過度破壞私法體系的條件下，稅法得依其目的另為評價。