文章專欄SPECIAL COLUMN

壹、食品健康捐之課徵目的 世界衛生組織（World Health Organization, WHO）指出，肥胖是當今最顯而易見卻嚴重被忽視的公共健康問題。1995年估計全球肥胖成年人口約2億人，其中5歲以下兒童約1千8百萬人；2000年全球肥胖的成年人口增加至3億人，且和過去一般認知不同，肥胖不在侷限於工業化國家，開發中國家的肥胖人口高達1.15億人。 WHO進而表示，不論何種性別，肥胖會增加罹患與飲食有關的非傳染性疾病（Non-communicable Diseases，NCDs）之風險，NCDs包括糖尿病、心血管疾病、高血壓、中風和特定的癌症，其結果將導致提早死亡或足以影響生命品質的嚴重慢性病症狀。WHO在1990年代將降低肥胖比例列為降低NCDs死亡率的首要目標。 此外，甚多國際組織（包括International Obesity Taskforce，IOTF；Dynamo-HIA the International Association for the Study of Obesity等）也紛紛表示，過重或肥胖與過早死亡率、NCDs的罹患率高度相關。美國德州CPPP（Center for Public Policy Priorities）認為，肥胖除增加糖尿病和心臟疾病風險外，體重過重的兒童與青少年相較於同年齡層自尊較低，飲用過多蘇打飲料也導致蛀牙增加。 由於肥胖與多種慢性疾病高度相關，近年來，為了促進民眾健康與降低社會安全體系風險，許多國家開始著手針對容易導致肥胖或不健康的食品進行課稅，透過食品價格的變動，影響人們的飲食型態的改變。 貳、食品健康捐之課徵手段 一、財政工具 以財政工具作為抑制肥胖問題之手段，可分為兩種類型： （一）稅捐 國際上（特別是歐美國家）已有不少國家相繼推動稅制來抑制不健康食品的消費。其中較引人注意的是直接對不健康食品課稅，脂肪稅、垃圾食物稅、汽水稅等皆屬此種性質。另較少受到注意的是在正規的稅制下，某些國家或地方政府，例如，愛爾蘭、美國部分的州，針對特定目標食品加重或擴大附加價值稅（value added tax, VAT）或銷售稅（sales tax）的徵收。 （二）非稅公課 在非稅公課的概念底下，大致上可區分受益負擔與特別公課二者。由於受益負擔強調對待給付之特徵，謂人民之給付係為填補國家所授予特定利益之對價，且食品健康捐之課徵並不具備此特徵。因此，食品健康捐不得以受益負擔之類行為之。 又從特別公課之內涵來看，其強調特別公課之課徵，係為達成特別公益目的，而以與此目的有特殊關連性之群體為對象課徵金錢給付，且該收入僅得專款專用，並應對被課徵群體達到群體用益性 。食品健康捐之課徵目的係為打擊肥胖問題並促進國民健康之提升，並對購買不健康食品之民眾或製造商課徵金錢給付，且多數專家學者均肯認食品健康捐之用途應專款專用於提升國民健康、食品健康安全、肥胖和疾病研發等。由此以觀，似非不得以特別公課之方式課徵食品健康捐。 二、其他可搭配之政策工具 財政工具只是政策工具之一環，如果政策目的是在於減少肥胖比率，促進國民健康，則應正本清源，從教育宣導，教育民眾養成良好飲食和生活習慣，並鼓勵廠商生產更健康的食品等工作先實施推動。畢竟不管是從理論或實務上，皆證明財政工具的成效並不明確，故財政工具應視為諸多工具之一環，若要使用此工具也要有完整的配套才能推動。 例如，紐西蘭和澳洲皆強調稅制只是策略之一，其他如教育、限制廣告、禁止販售、補貼等都是可行的策略。也由於課稅對降低肥胖率的效果不明確，因此，部分國家，如日本，採行其他更直接的作為，以限制腰圍來強調健康的重要。

食品健康捐涉及之基本權利 食品健康捐係為達抑制肥胖問題、促進國民健康之提升，並以對於特定人民課予公法上金錢給付為手段，促使人民之消費型態轉變。故食品健康捐之課徵將對於人民於憲法上所享有之基本權利產生干預，以下對於涉及之基本權利分述之： 一、平等權 憲法第7條平等原則，謂相同事物，應給予相同之處理；不同事物，應給予合理之差別待遇。此原則在稅法領域上，可被具體化為量能課稅原則，亦即對於具有相同經濟負擔能力之人民，課予相同之稅捐負擔；具有不同經濟負擔能力之人民，課予合理之不同稅捐負擔 。倘食品健康捐之課徵，將使某些人必須負擔不合理的金錢給付義務，則食品健康捐將有可能違反憲法第7條之保障意旨。 二、財產權 憲法第15條財產權之保障，旨在保障人民對其財產所享有之自由支配、處分或收益之權利，國家不得任意限制或剝奪之。雖然稅捐之課徵乃為國民所應負有之基本義務，於憲法第19條定有明文。然而，在財產權之保障意旨下，稅捐之課徵應僅得對於納稅義務人之收益部分為之，對於生產工具本體或生活所必需之財產尚不得予以課徵，否則將有違財產權保障意旨 。故食品健康捐之課徵應符合憲法第15條財產權之保障。 三、生存權 憲法第15條生存權之保障，係要求國家尊重人性尊嚴之價值，並貫徹社會國原則之內涵，故應保障人民均得享受最低標準之生活水平 。因此，稅捐之課徵，若過度加重納稅義務人之負擔，使其財產一次次受到侵蝕，而無法維持最低生活標準時，將有違生存權之保障意旨。是故，食品健康捐之課徵若以民生必需品作為課徵標的，則人民將必須支出更多必要成本，以維持生活之最低標準，此可能構成生存權之嚴重侵害 。

一、原住民族就業基金補助費之發展 原住民族就業基金補助費之課徵主體可區分為二者，其一為依原住民族工作保障法第12條第2項，依政府採購法得標之廠商，未依法進用一定比例之原住民時，應向原住民族綜合發展基金之就業基金繳納代金。另一為係依同法第4條第1項之除位於澎湖、金門、連江縣外之各級政府機關、公立學校及公營事業機構，以及同法第5條第1項之原住民地區之各級政府機關、公立學校及公營事業機構。倘上開主體為依法進用一定比例之原住民，依同法第24條第1項，應繳納代金。 原住民族工作保障法於民國90年10月31日公布，將依規定應繳納之原族民族就業基金補助費稱作代金，未敘明其性質，似僅以第1條立法理由中之憲法增修條文第10條第12項作為正當化基礎。而有關主體認定之第4條、第5條、第12條及第24條，其立法理由均未清楚說明認定之依據及理由為何。 二、原住民族就業基金補助費之性質 原住民族就業基金補助費（以下簡稱補助費）係國家對於人民依法徵收金錢給付之財政工具，並無疑問。惟有關系爭財政工具之性質究係屬於稅捐或者非稅公課，或屬於受益負擔或特別公課，不應依系爭財政工具之名稱作為判斷基準，本文以為，應先以形式判斷，視其有無法律明文規定其性質，再以實質判斷，依相關規定判斷其性質究應歸屬於何種財政工具以為定奪。 本案系爭之補助費，係依原住民族工作保障法第4條、第5條、第12條及第24條之規定，而向被課徵群體徵收代金，並繳納至依同法第23條所設立原住民族就業基金，有關該基金之收入與支出，於原住民族就業基金收支保管及運用辦法中有所規定。以下試由特別公課之模型，分析系爭補助費之性質： （一）公益目的 依憲法增修條文第10條第12項，國家應依民族意願，保障原住民族之地位及政治參與，並對其教育文化、交通水利、衛生醫療、經濟土地及社會福利事業予以保障扶助並促其發展，其辦法另以法律定之。為貫徹憲法意旨，保障原住民族之就業面向，因此制定原住民族工作保障法，並於該法第23條，授權主觀機關設置原住民族就業基金以及訂定原住民族就業基金收支保管及運用辦法。該基金之設立目的在於促進原住民族就業權益，依上開辦法第5條，基金之用途在於補助、獎勵、委託或辦理本法所規定各項促進原住民就業支出以及其他管理支出。 換言之，憲法明文揭示應保障原住民族之就業權益，係因原住民族在發展上往往不具有如同非原住民族一般之豐富資源，而導致原住民族在工作上受有先天條件之不利益，為促使原住民族與社會上其他族群之實質平等，使全體國民能與社會共榮共存，帶來更高的社會福祉，因而賦予立法者有對於原住民族權益保障之立法義務。立法者為完成憲法賦予之任務，而制定原住民族工作保障法用以保障原住民族在工作求職上能享有實質平等之保障，並於法律中授予行政機關設立就業基金之權利。該基金主要係用於促進原住民族就業所需之支出，係以貫徹憲法保障原住民族之工作權益為目的，屬於公益目的應無疑義。 又系爭補助費之目的在於公益目的之實現，倘所有被課徵群體均依法進用一定比例之原住民員工，則該基金之收入為零，即便如此亦能夠達成促進原住民族就業保障之公益目的。換言之，系爭補助費之課徵僅具有公益目的而完全不具有財政目的。 （二）被課徵群體 依原住民族工作保障法第12條及第24條，各級政府機關、公立學校及公營事業機構僱用原住民之人數，未達法定比例者，以及依政府採購法得標之廠商，於國內員工總人數逾一百人且未進用法定比例之原住民者，應向原住民族就業補助基金繳納代金。此係法律所劃定之被課徵群體，而與一般大眾有所區別。 （三）特殊法律關聯性 原住民族工作保障法劃定之被課徵群體有兩種類型，前者為與政府密切關聯之機關，後者政府採購所得標之私人廠商。前者作為被課徵群體之原因，係政府本身負有公共任務之實踐義務，故在實踐上，必須全體政府機關上下一致執行才能夠有效達成公共任務。憲法既明文賦予國家應保障原住民族之權益，且立法者亦立法明定此項任務，則政府機關及其他屬於政府或政府具有控制權之機構，應一同對於保障原住民族就業權益之相關事項，負有比其他私人或私人機構有更高之實踐義務。而另一被課徵群體係在政府採購事項中得標之廠商，雖然廠商係屬私人企業，原不應任意賦予公共任務之實踐義務，惟廠商在得標政府採購案後，即為政府執行公共任務之左右手。基於此點，立法者即要求得標之廠商在履約期間內，因為在得標案之執行上具有一定程度之政府色彩而較其他非得標之廠商有更高之公共任務實踐責任，應進用一定比例之原住民員工。 （四）專款專用 依原住民族工作保障法之規定，代金應繳納至原住民族就業基金，又依原住民族就業基金收支保管及運用辦法第3條，基金係屬特種基金。換言之，代金係至於專門帳戶之中，而非流入預算做統籌統支之分配。又依同辦法第5條，基金之支出主要係專用於補助、獎勵、委託或辦理各項促進原住民族就業之支出，而非流用於其他與原住民族就業保障無關之事項上。故符合專款專用之性質。 （五）群體用益性 系爭補助費之課徵對象係政府相關機關與得標政府採購案之私人企業，但支出係用於促進原住民族就業事項，亦即補助費之支出並未對於被課徵群體產生直接或間接之利益，應不符合群體用益性之要求。 又依其完全公益目的之性質以及上述其他要件，應認系爭補助費屬於特別種類之平衡公課，不以群體用益性之具備為合憲性要件。綜上所述，原住民族就業補助費之性質係屬特別種類之平衡公課，且具備各項合憲性之要求。 肆、結論 財政工具之種類許多，讓國家在選擇上得依其需求使用最合適者達成公共任務之執行。除了國家以稅捐為財政工具時，通常會以「稅」或「捐」為其名稱之外，其餘財政工具之使用並未有統一之名稱。換言之，在檢視某項國家使用財政工具時，該財政工具之名稱並非其應歸屬於何種財政工具之判斷依據，而應詳細檢視其性質究係符合何種財政工具，才能夠判斷國家在使用該財政工具時是否具有其正當性。 而特別公課在我國財政工具之使用上並不少見，雖然釋憲實務與各級法院之見解對於特別公課之存在均是採取肯定立場。惟特別公課與稅捐之區別產生的不同之處在於稅捐應受憲法第19條稅捐法定主義之拘束，而特別公課因非屬稅捐而不受其限制。在德國法上也因特別公課不受稅捐法定主義拘束之特性，以嚴格之審查密度審查其正當性，相較之下，我國之特別公課除了不受稅捐法定主義之限制，似僅須符合憲法第23條之要求即可，且釋憲實務上除了未有統一的特別公課要件之闡明外，在審查密度上似係採取寬鬆之標準，與德國實務發展有明顯的不同。如此之發展是否將導致國家在應選擇稅捐作為財政工具之情況下，選擇使用特別公課以避免稅捐法定主義之限制值得令人深省。

吾國係仰賴國際貿易維持國民經濟，故如何維持國際貿易之競爭實力，對於有權機關而言至關重要。吾人翻開釋憲實務的扉頁，是否有案例針對國際貿易慣例為尊重之解釋，此問題之答案是肯定的。蓋司法院大法官釋字495號解釋理由書，曾謂：「海關究應如何執行各項檢查及採行何種措施以達成防堵私運貨物之目的，應由立法者參酌國際貿易慣例、海關作業實務與執行技術而為決定，屬立法裁量之事項。」由此可見，關於報關實務與租稅執行之事務，應屬立法者之裁量權限，抑或是由行政機關立於第一線為專業性、技術性之認定，但無論何者，皆應以國際貿易實務之具體操作為依歸，不可恣意為之。然而，今日最高行政法院以決議方式，斷然忽視上述之誡命，實已構成權力分立之違反。 再者，若稅法規定產生漏洞之時，衡酌司法院大法官釋字566號解釋之意旨，立法機關得授權行政機關發布命令為漏洞之補充，但行政機關必須符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內始得為之，且其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。由此觀之，得為漏洞補充者應係行政機關而非司法部門，亦即本件中關於三角貿易該如何定性，相關稽徵程序要如何運作等爭議，若認為其有規範漏洞，應係交由立法機關與行政機關相互協力完成，而非透過最高行政法院以決議造法方式為之。蓋現代財經制度除了高度專業外，因為牽涉的因素越來越廣袤與不確定，因此亟需保有高度的執行彈性，通過試誤過程去自我調適，並以多數決作為決策的正當性基礎，接受國會的監督，以貫徹稅捐法上「無代表，無納稅」之精神。從而，司法權在此領域若藉抽象的通案議決僵硬的介入，而不當限縮了立法者作制度選擇，或行政部門就制度內容因應調適的空間，不僅不符合功能最適原則，也無法對其結果負起責任，與憲政民主之分權之道，實不相侔。 此外，系爭決議亦將僅屬空憑稅法目的性解釋的實質課稅原則過度擴張，造成既有的私經濟制度之破毀，進而違反稅捐法定主義，於茲是否妥適殊值吾人深刻思索。

壹、判斷重點在於中間商之商業機密維護 從體系正義之觀點，稅在在評價三角貿易時，應顧及當事人在契約自由下享有的經濟活動形成空間，不應恣意另為認定，阻礙三角貿易進行，已如前述。因此，在反三角貿易營業稅課徵問題上，各函釋及決議所採之見解是否正確，應先從與貿易活動實際情形是否相符或導致不當影響著手。 反三角貿易屬三角貿易之一種類型，故亦可依當事人契約內容區分為買賣型與勞務型。由於買賣型的特徵在於，就中間商之立場，商業機密的保護是維持三角貿易進行的重要關鍵。倘稅法課與營業人開立發票等義務可能導致商業機密外洩，將使中間商無法從事三角貿易，此時應認為稅負的正當性因破壞經濟活動而減損其正當性。是以，判斷實務見解是否符合體系正義，應先判斷是否導致中間商之商業機密外洩。 貳、中間商不可能開立發票予出口商 反三角貿易既然至少可以分為買賣型與勞務型，財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函（下稱97年函釋）一律視為銷售勞務並要求中間商開立發票予境外出口商，將對貿易活動進行造成阻礙。蓋中間商的保密對象不僅包含進口商，出口商亦包含在內，倘中間商要開立以差額為銷售額之開票予出口商，由於在通常買賣情形中，係出賣人開立開票予買受人，故出口商取得發票時，便得知中間商進行三角貿易之事實，將不會有下次貿易可能。因此，中間商在買賣型反三角貿易中，不可能開立發票予出口商，97年函釋之作法係有違三角貿易運作原理。 相較之下，財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函（下稱90年函釋）以及最高行政法院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議（系爭決議）採取區分說，認為中間商應進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立發票予進口商，與通常情形下，出賣人開立以或物價金為銷售額之發票予買受人相符，似有符合買賣型之運作原理。然而，是否應課徵營業稅，仍應進一步以營業稅法檢視之。 第二款 函釋見解與稅法間之體系正義 壹、境內銷售之定義 一、營業稅課徵之法定要件 在憲法第19條稅捐法定主義之要求下，課稅要件須以法律加以規範。換言之，上述兩項要件即為營業稅課徵之法定要件，稽徵機關應按法定要件認定納稅義務人之稅負，納稅義務人亦僅有依法律納稅之義務。又關於買賣型之進口型反三角貿易，中間商出售貨物予進口商之行為倘若需課徵營業稅，按營業稅法第1條、第3條第1項、第4條第1項，須具備「銷售貨物」以及「於我國境內銷售」兩項法定要件。倘欠缺任一法定要件，則營業人不應負有營業稅之納稅義務。 先就「銷售貨物」之要件來看，按營業稅法第3條第1項，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。中間商出售貨物予進口商，係欲將貨物之所有權移轉予進口商並取得價金作為代價，應屬銷售貨物之行為，並無疑義。次就「於我國境內銷售」之要件，按營業稅法第4條第1項係區分貨物是否需移運並視其起運地及所在地是否於我國境內加以判斷。中間商出售之貨物係置於境外，欲交付予進口商自然須移運至境內，依同條項第1款須起運地於我國境內，始符合境內銷售之要件，但中間商出售之貨物起運地為境外，就文義解釋來看，非屬境內銷售行為。因此，中間商出售貨物之行為不符合營業稅課徵之法定要件，不應課徵營業稅。 二、不應過度逾越文義範圍加以解釋 在國際貿易上，貨物之交付需要以提單為之，按民法第629條規定，交付提單於有受領物品權利之人時，其交付就物品所有權移轉之關係，與物品之交付有同一之效力。因此，系爭決議認為，交付提單即為移轉所有權，中間商交付提單予進口商，既在國內為之，則屬境內銷售貨物，故不因交貨方式不同，而影響營業行為被課徵營業稅之本質。然而，本文認為從營業稅法第4條第1項之文義以觀，以「貨物是否須移運」、「起運地」、「所在地」作為區別標準，可見立法者係以貨物現實狀態為準。倘若認為提單之交付亦屬貨物之交付，無異明顯逾越法條文義解釋範圍，增加法所無之納稅義務。 就營業稅法之立場，契約自由下本來就會形成多樣的交易型態，若僅交易形式不同而未影響經濟實質之相同，予以相同稅捐評價，係符合量能課稅原則之作法。惟稅捐法定主義作為稅法內在體系之一環，自不得僅追求量能課稅原則而忽視其他原理原則之實現。本文認為，法律解釋方法縱然不僅限於文義解釋，尚有目的解釋、體系解釋、歷史解釋等方法，但所有解釋方法均不應過度逾越文義範圍，特別是在稅法體系中，稅捐法定主義不僅強調課稅要件的民主正當性，同時亦應顧及稅法規範的明確性與安定性，過度逾越文義範圍之解釋將使人民無法預見課稅要件內容，喪失課稅之正當性。是以，系爭決議之理由雖然在營業稅制上似有被接受的空間，但應透過立法者以修正法律之方式加以處理，始符合稅法體系之一貫性。 貳、重複課稅 由於係進口商同時須負擔購買貨物之銷售稅額以及進口貨物之營業稅，而有重複課稅問題。但在本文見解下，中間商出售貨物予進口商因非屬境內銷售行為，不應課徵營業稅，故進口商支付之價金中亦不含營業稅額，僅負擔進口貨物產生的營業稅，不生重複課稅問題。換言之，只有在認為中間商銷售貨物行為係屬營業稅課徵範圍內，始生重複課稅。以下討論以90年函釋及係爭決議作為前提，並探討重複課稅之問題及解決方案。 一、重複課稅不應以得申請退還加以正當化 （一）重複課稅之意義 所謂重複課稅，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一之稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上的稅捐[1]。若係對同一納稅義務人之同一稅捐客體，以相同或不同稅目重複課稅，係屬「法律上重複課稅」；若係以同一稅捐客體，對不同納稅義務人進行課稅，產生經濟上重複負擔，則為「經濟上重複負擔，亦屬重複課稅[2]。重複課稅的原因可能因課稅主權重疊所致，或因稅捐規劃所致，抑或因稅捐不當稽徵所致。課稅主權所致者，應循國際稅捐協定、國內法或財政劃分加以處理；因稅制規劃所致者，應檢視重複課稅之必要性及正當性；因不當稽徵所致者，則應循稅政之合理化加以改革[3]。 在90年函釋及系爭決議之前提下，境內進口商向中間商購買貨物時，所支付價金中已含有一筆營業稅額，接著在報關領取貨物時，又須按購買價額繳納進口貨物營業稅，導致進口商在同一筆買賣中需負擔兩筆相同稅目之稅捐。雖然前一筆之納稅義務人為中間商，後一筆之納稅義務人為進口商，但實際上均由進口商所繳付，係屬經濟上之重複負擔，而有重複課稅問題。此種重複課稅係由於稅制規劃[4]所導致，應進一步檢視其必要性與正當性。 （二）欠缺正當性 雖然實務見解認為此種重複課稅得依營業稅法第39條第2項申請退還，然而，就進口商而言，一方面重複繳納之稅款尚須經由申請程序始得退還，在退還前，表示該稅款已對進口商形成資金積壓，在國際貿易上，貨物價金動輒千萬、甚至上億元，以5%營業稅率計算，將造成進口上負擔數十萬至數百萬之資金壓力，形成對經濟活動之阻礙。另一方面，該退稅規定係採原則留抵、例外經財政部核准始得退還，並非進口商一經申請即必然能夠核准退還，而有解決重複課稅問題之不確定性，更遑論申請退稅將產生額外時間與費用成本，使進口商完全處於不利狀況。因此，此種重複課稅之正當性因造成進口商經營困境而有減損。 （三）欠缺必要性 90年函釋與系爭決議為使進口貨物營業稅能依通常情形課徵，而要求進口商報關時亦須繳納進口貨物營業稅，嗣後再自行申請退還。此種做法實欠缺必要性，蓋依前述部分肯定說之見解，進口商在報關時持有中間商開立之發票做為已繳納營業稅證明，即得免納進口貨物營業稅，便可防止重複課稅對進口商造成的困擾。就中間商而言，因少了進口貨物稅額作為進項扣抵，致當期應納稅額為全部銷項稅額[5]。此部分亦可由進口商提出發票時，使稽徵機關掌握中間商之交易情形，或同時課予中間商申報義務[6]，不致使營業稅法漏未評價中間商之營業活動。 是以，在進口型反三角貿易下，尚可在進口商報關時以提供相關買賣資料做為解決重複課稅之方法，且對於進口商不會產生不當積壓資金或耗費時間及費用成本，對於中間商亦不會有資訊外洩的可能，而與三角貿易運作原理相符合，90年函釋與系爭決議要求進口商重複繳納稅額再以申請退稅之模式並非達成相同目的下最小侵害手段，故欠缺必要性。 二、修法前之處理方式 回歸重複課稅之所以產生之原因，係中間商銷售貨物行為被認定為境內銷售而應使進口商需負擔營業稅額，同時進口商自行報關亦須再次負擔進口貨物營業稅。倘若依本文見解，在現行營業稅法下將中間商之銷售行為認定為境外所為，則進口商無須重複負擔營業稅，自不生重複課稅問題，且亦符合營業稅法之規定。 退步言，縱然肯認90年函釋與系爭決議之作法，然因導致重複課稅問題，使其欠缺正當性及必要性，須加以檢討改進。本文認為由進口商提供中間商開立之發票，以及貨物提單做為免徵進口貨物營業稅之憑證，並使稽徵機關能掌握中間商交易行為之作法，係為解決方法之一。 第三款 小結與建議 本文認為，由於買賣型之進口型反三角貿易交易模式特殊，以致於在營業稅法上之認定結果產生爭議。基於體系正義之觀點，在認定為銷售貨物亦或勞務時，應尊重私法自治下多變的交易型態，並衡酌三角貿易實務狀況，依其不同類型予以合理的不同認定。因此，97年函釋要求中間商應按轉付差額視為佣金並開立發票予出口商之見解，無法符合三角貿易運作原理，有違體系正義。 次按90年函釋及系爭決議將中間商銷售行為認定為境內銷售，過度逾越營業稅法文義範圍，違反稅捐法定主義致生體系矛盾之處，並不足採。縱然肯認此項見解，亦應由立法者以修法方式加以變更，始符合上開意旨。此外，此項見解所導致的重複課稅問題，在解決方法上，得廢止系爭決議，回歸營業稅法之適用，將中間商銷售行為認定係屬境外銷售，則不生重複課稅問題；或退步言，接受系爭決議，但在進口商報關時允以中間商開立之發票及相關資料抵繳進口貨物營業稅，以免除對進口商之不利對待。 [1] 黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁301。 [2] 陳清秀，稅法總論，七版，元照，2012年10月，頁326以下。 [3] 黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁302以下。 [4] 稅制規劃係指財政主管機關在稅法內在體系各項原理原則下，以稽徵經濟之方法，就個別稅目或各稅目間所為之安排。參閱，黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁303。 [5] 以具體設例來說，若境內中間商甲先接受境內進口商乙訂貨，約定價金1200萬元，再轉向境外出口商丙以1000萬元價金訂購貨物，在通常情形下，以銷售額之5%為營業稅稅率則甲自行報關領取貨物時，應繳納50萬元之進口貨物營業稅，再銷售予乙時，收取銷項稅額60萬元，甲當期應納營業稅額為銷項稅額減去進項稅額，即應繳納10萬元。相較之下，若由乙自行報關，則乙應繳納60萬元之進口貨物營業稅，同時在購買貨物時亦繳納60萬元之稅額予甲，甲當期應納稅額因未取得進口貨物營業稅繳納憑證而無進項稅額作為扣抵，故應繳納60萬元。如下表所示： 貿易類型 稅捐主體 進項稅額 銷項稅額 應納稅額 通常情形 甲 50萬 60萬 10萬 進口型 甲 0（由乙繳納60萬） 60萬 60萬 [6] 在此係以「假設中間商銷售貨物行為屬於營業稅課徵範圍內」為前提，始有掌握中間商交易行為之必要。

稅法與私法的調和基礎可從探求憲法賦予其共同任務為出發，蓋憲法一方面作為稅法與私法各自獨立發展的養分，另一方面也是兩者於異中求同的共同基礎。亦即，憲法既賦予稅法與私法實現共同任務，該共同任務背後所蘊含的價值應使歧異的評價趨於一致，維續法律體系整體的一貫性[1]。以下試介紹我國學者之見解： 學者葛克昌認為[2]，稅法與私法間之關係既非獨立，亦非依存，關係十分交錯，易滋生租稅規避之問題。而法律之解釋，應視具體個案，依其立法目的而為之，故稅法與私法在評價上並無要求兩者就同一概念為同一解釋之必要。惟稅法與私法既然均受憲法秩序所規制，如針對同一經濟事實評價，在解釋上應衡酌兩者之立法目的，採取對目的與價值最小損害之方式適用法律規範。倘受評價之經濟事實為常規之法律事實，稅法原則上採取尊重私法的評價結果，惟經濟事實呈現非常規之法律事實時，如以租稅規避之目的而約定偏低之租金，則不受私法評價之限制，稅法得以常規之相同標準予以評價。 學者陳清秀認為[3]，由於稅法與私法各自的目的不同，私法係基於調整當事人間利害關係之規定；稅法則與利害關係調整無關，而係用於規範課稅要件以捕捉經濟活動事實，因此，在稅法借用私法已存在的概念時，自必須依照稅法的目的而為解釋，導致同一概念在不同法律領域而有不同的理解，乃屬當然。在法治國原則下，稅法對於經濟活動課稅時，受憲法保障的工作權及財產權之意旨所影響，使得稅捐應使納稅義務人之經濟活動得以持續，俾以其經濟能力實現自我發展，具體而言，稅法在維護營業自由的價值下，得以三項準則為之：稅法應尊重私法上契約自由原則、稅法不應干涉人民的經營自由、稅法應協助促進產業發展[4]。 而稅法作出異於私法解釋結果之正當性，依據德國聯邦憲法法院之見解，除了必須依其稅法明顯的目的而為之外，對於所借用的私法概念以及依其稅法目的所破壞的私法秩序間，尚須有令人確信之理由存在。德國學者Beisse更就此提出三項具體判準，用於判定個別稅法規定應採取何種解釋： 1.若稅法明文規定援引私法規定者；或者 2.該稅法規定曾有明確採取私法解釋，且無重大體系疑義；或者 3.判決先例長年採取同一解釋，而立法者未有予以修正之動機者。 學者黃士洲認為[5]，私法係以財產權保障及私法自治為基本原則，提供自由經濟發展及人民自我實現之基礎。而稅捐雖然具有對人民財產權干預的特性，但稅法體系在各種原理原則的效力下，所建構的其實是對財產權及職業自由等憲法制度性保障，例如避免稅捐過度侵犯個人生存最低標準，或違反稅捐中立而影響市場自由競爭。換言之，稅法與私法係共同負擔憲法基本權利的維護任務，應立於互補體係相互協調，維持法律體系的一貫性。又基於私法對經濟活動的概念以及事實關係的法律評價，已相當貼近稅法所欲捕捉的經濟事實，因此，原則上稅法應尊重並承接私法的評價結果，僅有在例外的個案情形上，稅法得依其目的，透過體系正義的運用，維持法律體系的一貫性。 學者黃茂榮認為，稅法與私法均為整體法律體系的一部分，雖然兩者各自有其獨立性，但基於法律體系的統一性，當稅法與私法間構成衝突時，應尋求內容及價值上的調和，且稅法與私法係立於同一經濟社會體制，共同負擔維護該社會體制之任務，由私法提供經濟活動進行的框架及法律工具，另一方面則由稅法透過課稅要件捕捉表徵負稅能力的活動成果。基於此項理解，稅法的解釋應循以下守則： 1.除另有社會或經濟政策之考量，稅法應盡可能地不干預或引導市場方向。 2.稅法應盡可能地尊重私法自治原則及契約自由原則。 3.稅法追求其目的或正義時，不應妨礙私法建置之基礎原則。 綜合學者間的見解來看，在稅法與私法的整合議題上，由於私法體系在經濟市場的規制上已有較長久的歷史，對於經濟活動的概念、內容及行為規範有較成熟的發展，且私法的核心價值之一乃自治之精神，相對於稅捐基於干預性格而發展的稅法體系，在不破壞市場競爭及當事人利益衡平的情況下，能夠大幅提供經濟活動自由形塑的空間。因此，多認為稅法原則上應尊重並承接私法已形成的價值秩序，僅在例外情形，如承接私法內涵將無法實現稅法內在體系的基本原則時，在維持稅法中立性及不過度破壞私法體系的條件下，稅法得依其目的另為評價。