文章專欄SPECIAL COLUMN

國家由公有財產與公務員組成，以人民所繳納之稅捐進行公共任務，而公共任務完成之利益，往往歸於人民享受之。然僅由稅捐填補公共任務實行之成本並非有效且迅速。若能以人民享受特定利益時，同時向人民請求行政費用，則能達到使用者付費之理念，並有效且迅速地填補成本之支出。因此，受益負擔乃是人民對於行政之特定給付所為之對待給付。 （一） 規費之特徵 規費之相關規定，於規費法中訂有明文。惟關於規費之定義，並未顯見於該法規或其他法律之中，而依規費法第一條，「為健全規費制度，增進財政負擔公平，有效利用公共資源，維護人民權益，特制定本法。」由上述立法目的之規定，可推知規費之基本建置原則，並歸納學說之主張，以下分述規費之性質： １.政府機關基於公權力之課徵 規費所支應之特定給付，通常與公權力行使有關，而無法由私人提供；或該給付內容不能藉由市場價格機制決定並提供，必須由政府提供。故規費並非如同私法契約之價金，而係由政府機關單方決定之。 ２.對待給付 人民向政府機關請求特定給付使用公共設備所提供之特定利益時，由於資源之有限性，且基於資源有效利用原則與使用者付費原則，為支出給付或利益所花費之成本自應由人民負擔。又給付係對於該申請人之個別授益，而非對於不特定全體之授益。因此，支出之成本自應由申請人自行負擔，而不應由稅捐支應，間接使全體人民負擔之。 ３.課徵對象具體明確 由於規費是國家提供給付之成本填補，特定人向政府機關申請特定給付時，即由該特定人承擔成本支出。相反地，倘給付係授與不特定人，則成本支出則無法具體明確地指出何人應承擔之。因此規費之課徵對象具體明確地指向該特定人。 ４.給付義務與負擔理由具特殊法律關聯性 規費建立之原理係基於使用者付費原則以及成本費用填補原則，因此特定人向國家請求個別之特定利益時，自應自行繳付與成本相當之對價，方符規費之建置原則。是故，規費之給付義務與負擔理由之間具有特定之關聯性，為使該關聯性正當化，則必須給付義務係基於國家授予之個別利益而生，且負擔之規費金額與授予利益之成本相當。相反地，倘國家授予普遍人民享有某種利益，而要求特定人負擔支出之成本；或者規費之金額超過支出之成本，均不符規費之正當性，應屬違法之規費徵收。 （二）受益費之特徵 同屬受益負擔之另一類型為受益費，且受益費在性質上與規費十分相似，因此規費與受益費往往不易區別。兩者相同之處在於同為國家基於公益目的進行特定給付行為，該給付對於特定人或群體產生直接之利益，因而國家對於該對象或群體得徵收一定費用作為給付之對價。兩者不同之處在於，受益費之徵收範圍限於因公共工程興建而直接受益之群體，規費之徵收範圍則較廣；受益費徵收之強制性較強，規費之徵收則係於當事人是否選擇給付之意願；受益費之受益通常係對群體有利，規費則是對個人有利之情形。

文/蔡松均律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士) 任何法學領域之研究，皆不能逸脫現實，自成一格。尚須透過實證的考察與分析，契合研究理念。是以，在2017年年尾之際，擬歸納2015年期間，涉及「股權稅務」方面之最高行政法院判決，其篩選依據係以「股權」以及「股票」為關鍵字，並剔除未為實質審理的「裁定」以及雖出現關鍵字但本質上卻非股權涉稅爭議者，例如，以「股權」比例分攤企業併購後之虧損(此涉及企業併購法第38條)。又如以商譽價值之核算，決定企業合併的「股權」置換比例等。而以下茲就系爭2015年股權稅務爭議判決分析歸納之： 第一款 審判法庭 最高行政法院現實為求審判事務之分工，乃將全體法官劃歸為若干審判庭，各個審判庭間，依法獨立審判，不受外界干擾。惟因各審判庭法官出身背景之差異[1]，常導致類似案件，卻獲致迥異之判決結果，在股權稅務爭議中，是否亦有此種情況，殊值探究。 審判法庭 判決字號 比例(總計：28則) 最高行政法院 第一審判庭[2] 104年判字第83號 104年判字第195號 7.14% (2則) 最高行政法院 第二審判庭[3] 104年判字第289號 104年判字第433號 104年判字第461號 104年判字第480號 104年判字第496號 104年判字第542號 104年判字第561號 104年判字第612號 28.57% (8則) 最高行政法院 第三審判庭[4] 104年判字第139號 104年判字第208號 104年判字第322號 104年判字第504號 104年判字第505號 104年判字第506號 21.42% (6則) 最高行政法院 第四審判庭[5] 104年判字第655號 104年判字第775號 7.14% (2則) 最高行政法院 第五審判庭[6] 104年判字第138號 104年判字第651號 104年判字第697號 104年判字第703號 14.28% (4則) 最高行政法院 第六審判庭[7] 104年判字第7號 104年判字第77號 104年判字第93號 104年判字第238號 104年判字第302號 104年判字第410號 21.42% (6則) 第二款 涉及稅目 「股權」或「股票」概念的萌發，係現代商業發達之根基，國家為達成財政收入目的，勢必於各種不同稅目中，配合實際需求，就股權制度為不同之規範。職此，在股權涉稅爭議中，究竟牽涉何種稅目，亦有釐清必要。 稅 目 判決字號 比例(總計：28則) 營利事業所得稅 104年判字第775號 104年判字第651號 104年判字第496號 104年判字第480號 104年判字第238號 104年判字第208號 104年判字第195號 104年判字第139號 104年判字第7號 32.14% (9則) 綜合所得稅 104年判字第703號 104年判字第655號 104年判字第612號 104年判字第542號 104年判字第506號 104年判字第505號 104年判字第433號 104年判字第410號 104年判字第322號 104年判字第289號 104年判字第83號 39.28% (11則) 遺產稅 104年判字第697號 3.57% (1則) 贈與稅 104年判字第561號 104年判字第504號 104年判字第461號 104年判字第302號 104年判字第138號 104年判字第93號 104年判字第77號 25% (7則) 第三款 勝敗比例 納稅義務人依法救濟，無非企盼最終能獲致勝訴結果，惟於股權稅務爭議中，人民救濟之實效性，是否能滿足實際需求，自須仰賴實證資料之整理，始能知曉。 勝敗比例 判決字號 比例(總計：28則) 稽徵機關勝訴 104年判字第7號 104年判字第83號 104年判字第93號 104年判字第77號 104年判字第775號 104年判字第651號 104年判字第496號 104年判字第480號 104年判字第238號 104年判字第195號 104年判字第139號 104年判字第703號 104年判字第655號 104年判字第612號 104年判字第433號 104年判字第410號 104年判字第322號 104年判字第289號 104年判字第561號 104年判字第504號 104年判字第461號 104年判字第302號 104年判字第138號 104年判字第697號 85.71% (24則) 納稅義務人勝訴 104年判字第208號(第三審判庭) 104年判字第505號(第三審判庭) 104年判字第506號(第三審判庭) 104年判字第542號(第二審判庭) 14.28% (4則) 第四款 小結 根據上述統整歸納之結果分析，考察2015年股權涉稅判決後，大抵可獲致以下方向： 一、納稅義務人主張多元 上述案例涉及信託[8]、第三地投資[9]、債權融資[10]、盈餘分配[11]、資產估價[12]及創投事業[13]等課題，再加上我國對外(例如，中國)投資法制之限制等因素，使得人民從事商業活動時，發展出多樣且複雜的態樣與架構，亦同時造就了人民在訴訟理由中的多元呈現。 二、稽徵機關多以實質課稅原則駁斥納稅義務人 面對人民訴訟中主張之多樣，稽徵機關多以「實質課稅原則」加以駁斥。惟此舉是否恰當，不無疑問。蓋另一稅捐法上之結構性原則：稅捐法定原則，往往在稽徵機關適用實質課稅原則時，逐漸被遺忘，甚至破毀。所幸，最高行政法院對於實質課稅原則之適用，開始轉趨保守，未必在個案中全然採認稽徵機關的看法[14]，惟是否能成為常態，有待吾人持續關注。 三、涉及稅目不只一種 根據上述判決之考察，股權稅務爭議至少涉及：營利事業所得稅、綜合所得稅、遺產稅、贈與稅等稅目，屬於一綜合性議題。 四、納稅義務人勝訴比例偏低 納稅義務人之勝訴比例僅有14.28%，顯見納稅義務人之救濟實效偏低。 五、各審判庭案件分配比例不均 根據考察結果，第二審判庭審理股權涉稅案件比例達28.57%，惟第一及第四審判庭僅有7.14%，足見在案件分配比例上有失衡之虞。 [1] 為因應實際需要，少數法官會於各審判庭間，互相調度支援。惟以2015年而言，各審判庭法官組成變動不大。 [2] 組成法官：鍾耀光(審判長)、蕭忠仁、黃淑玲、鄭小康、林樹埔。 [3] 組成法官：劉鑫楨(審判長)、吳慧娟、劉穎怡、汪漢卿、蕭忠仁。 [4] 組成法官：藍獻林(審判長)、江幸垠、廖宏明、林文舟、胡國棟。 [5] 組成法官：侯東昇(審判長)、江幸垠、沈應南、闕銘富、楊得君。 [6] 組成法官：黃合文(審判長)、楊惠欽、鄭忠仁、劉介中、林惠瑜。 [7] 組成法官：林茂權(審判長)、楊惠欽、吳東都、許金釵、姜素娥。 [8] 104判字542號判決。 [9] 104判字480號判決。 [10] 104判字280號判決。 [11] 104判字322號判決。 [12] 104判字697號判決。 [13] 104判字775號判決。 [14] 104判字208號判決。

文/蔡松均律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士) 近來適逢三年一次之重新規定地價，致土地「公告地價」調升，除了使以「公告地價」作為稅基的地價稅漲勢凶狠外，亦使須負擔地上權宅「地租」之住戶，大喊無力承受。其中緣由，即因《國有非公用土地設定地上權作業要點》(下稱：作業要點)第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」，而所謂「申報地價」依《平均地權條例》第16條規定，在民眾通常皆未於公告期間申報地價之情況下，是以「公告地價」百分之八十為其「申報地價」。因此，公告地價之調升，必然增加地上權宅住戶之地租負擔。惟一般地上權宅住戶，於持有或移轉時究應負擔哪些稅捐，筆者擬簡介如下，供民眾於購買地上權宅前之參考。 壹、何謂地上權宅 依民法第765條規定，所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。又民法第832條規定，稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。因此，所謂地上權宅，是將土地所有人之「所有權」與「使用收益權」分離的土地開發模式。常見類型有： (一)類型一：土地使用權+房屋使用權 地主以設定地上權方式，將土地提供開發商（地上權人）在該設定地上權的土地上興建房屋，惟因契約或法令限制，開發商不得移轉興建完成房屋的所有權，乃採讓與房屋使用權方式供個人長期使用房屋。 (二)類型二：土地使用權+房屋所有權 此種土地開發模式，與上述最大之差別，在於地上權宅住戶，對於「房屋」部分，並非僅有使用權而已，而是具備完整之所有權。不過，此種模式在未來地上權期限屆至後，該房屋所有權如何善後，相較於上述類型一法律關係較為複雜。 貳、持有地上權宅時 一、毋庸繳納地價稅 依土地稅法第3條第1項規定，地價稅或田賦之納稅義務人如左： 一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。因此，地上權宅住戶依前述觀點，僅擁有房屋所有權，對土地則無，亦即住戶既然非土地所有權人，自毋庸繳納地價稅。 二、須繳納地租 地上權宅住戶雖毋庸繳納地價稅，但依前揭作業要點第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」。因此，住戶仍需每年依約繳納申報地價百分之一至百分之五不等的地租。且一般住宅在提供自用時，地價稅率僅千分之二(2‰)，但地上權宅住戶之地租，並不考量自住因素，概以百分之一至百分之五計算，相較於自用住宅地價稅，落差可達十倍以上。 三、須繳納房屋稅 依房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅的納稅義務人是房屋所有權人。因此，地上權宅住戶，如擁有房屋所有權時(上述類型(二))，自須依法繳納房屋稅。然而，現行地上權住宅開發模式，有些因受契約限制，地上權人(建商)所興建的房屋不得分割移轉所有權，僅得轉讓房屋使用權(上述類型(一))，因而調高非自住的住家用房屋稅率最高為三．六％，造成地上權宅住戶房屋稅負擔增加數倍。鑒於此，財政部已於民國一○四年五月二十一日核釋，基於實質課稅原則，如地上權宅使用權人符合自住房屋認定標準時，亦可申請按自住房屋稅率一．二％稅率課徵房屋稅。 參、移轉地上權宅時(以「買賣」為例) 一、毋庸繳納土地增值稅 依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。又依土地稅法第5條第1項，土地為有償移轉者，以為原所有權人為土地增值稅納稅義務人。因此，地上權宅住戶若未來轉售時，因其並未擁有土地所有權，自無土地所有權移轉之情，故毋庸於繳納土地增值稅。 二、須繳納房地合一稅 考量個人交易該等設定地上權方式的房屋使用權，雖屬權利交易性質，惟經濟實質與房屋交易類同，房地合一稅制乃明定個人在民國105年1月1日以後取得是類房屋使用權，其交易視同房屋交易，應按房地合一稅制規定課稅，並得享有自住房地及長期持有等租稅優惠[1]。 三、依地上權宅類型決定是否繳納房屋買賣契稅 依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。又依契稅條例第4條規定，買賣契稅，應由買受人申報納稅。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二之買受人，自須依法繳納買賣契稅。但若屬類型一之地上權宅，則因為實際交易之標的為「房屋使用權」，為權利交易之性質，並無所有權之移轉，自不生課徵契稅之問題[2]。 四、依地上權宅類型決定是否繳納印花稅 依印花稅法第1條規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。又依印花稅法第5條第5款規定，典賣、讓受及分割不動產契據，指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二，因涉及房屋所有權之移轉，其向地政機關辦理物權移轉登記之契據，自須依法繳納印花稅。但若屬類型一之地上權宅，因其交易過程並不涉及物權移轉登記，自不生繳納印花稅之問題。 肆、結語 近年來台灣房價所得比屢創新高，導致市價僅一般房屋五成左右的地上權宅正夯，變成民眾購屋之首選。但地上權宅「所有」與「使用收益」分離之概念，畢竟與多數民眾對於不動產之想像有所差距，而其稅捐負擔雖有其優惠之處(例如，免地價稅、土地增值稅)，但所獲得之優惠卻可能被日漸調升的「地租」給吃掉。因此，民眾購買地上權宅前，應當仔細評估成本負擔後，再做打算。 [1] 參閱：「房地合一課徵所得稅制度」疑義解答，第8頁。 [2] 類似實務見解參閱：「地下室停車場車位的轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有使用權，應屬 於權利交易性質的一種，不發生課徵契稅的問題。」(財政部76.2.4 台財稅第 7524799 號函)

壹、「三角貿易」一詞在使用上宜加以類型化 首先，本文認為要討論有關三角貿易之任何議題，必須先確立的是一個有共識的前提，即何謂「三角貿易」。由於對於「三角貿易」的討論，不僅是在法律學上，在財稅學、會計學以及國際貿易學上，均有相關文獻，且各領域依其專業知識，對於「三角貿易」的理解及定義，亦產生「橫看成嶺側成峰」的不同理解而造成各執一詞的局面。據此，如果能夠給予「三角貿易」一個完整的描述，使各領於基於此一共識下進行討論，方能真正達到有效對談的成果。 雖然在國際貿易學上，多認為三角貿易即指中間商有保密需求之類型，但就一般人或其他領域之見解，就「三角貿易」一詞多半以文義解釋為「任何涉及三方之國際貿易均為三角貿易」，此時在討論三角貿易問題時，即已產生前提上的認識落差，且涉及三方之國際貿易包含數十種型態，不僅在運作上有差異、在私法定性上有差異、在稅法定性上亦有差異，若不依其特徵加以類型化，實難就三角貿易進行任何有效率的討論。 因此，本文認為應將「三角貿易」一詞以文義加以理解，即泛指涉及三方之國易貿易，但為有效討論相關議題，在談論三角貿易時，宜依其類型冠以相關名稱，如買賣型轉口三角貿易、勞務型傳統三角貿易， 貳、按主、客觀條件加以區分為買賣型與勞務型三角貿易 按契約之締結方式，有要約與承諾、邀約與意思實現或交錯要約三種，無論採取何種方式，均需以其內容必須完全一致，始成立契約[1]。按民法第153條第1項，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。足見契約之成立，首應注重當事人之意思表示對於所欲成立之契約類型、內容等條件是否合致，因此，在判斷當事人間是否成立契約、成立何種類型之契約，其主觀要件甚為重要。 在進、出口雙方彼此不相識的三角貿易中，中間商與雙方訂立之契約必然是兩份獨立地買賣契約，不僅是在三方主觀上的認識，或客觀上的契約內容，均應被認為係屬買賣關係，此種類型即稱為「買賣型三角貿易」。此種類型之特徵不僅在於兩份獨立地買賣關係上，中間商基於自身商業利益考量，阻絕買賣雙方相互知悉之機會，並藉此賺取價差利潤亦為特徵之一，換言之，此種類型特徵有二：「賺取價差」以及「確保商機」[2]。然而，又基於私法自治原則，當事人間亦有可能成立其他契約關係之可能，例如出口商委託中間商代為出售貨物；或進口商委託中間商代為購買貨物，則雙方間可能成立居間、隱名居間、行紀、仲介、代銷、代理、經銷等契約關係，此類型的三角貿易與買賣型之不同處在於當事人間之法律關係不只有買賣契約，尚依當事人主觀意思合致而有勞務契約之適用[3]，由於此等契約均屬以提供勞務為內容之契約，故統稱為「勞務型三角貿易」。 是以，本文認為在三角貿易分類上，宜先依當事人間的法律關係區分為「買賣型」或「勞務型」，次按當事人間貿易流程之特殊性加以類型化，所產生的各種類型在法律適用上，便能依其係屬「買賣型」抑或「勞務型」加以解釋。 第二款 體系正義下的契約定性 在體系正義之思維下，就立法者已型塑出的價值秩序，原則上不應任意加以變更，僅得於例外具有正當事由時，始得逾越此一裁量限制，另為評價。基於法律體系一貫性之要求，不僅整體法律體系受其拘束，個別法律體系亦應遵守之，故私法體系有義務合乎體系正義之要求。 而經濟活動秩序之形成，係有賴於私法自治原則提供的自由發展空間，亦即私法體系僅作為自由的最大範圍框架，原則上並不積極介入經濟活動之調整。因此，以三角貿易為例，此種國際貿易型態既然係於私法自治下所形成之經濟活動型態，在以法律評價時，自應衡酌三角貿易客觀上所表現出的運作模式，以及當事人作為主體之主觀意思，以尊重此種貿易型態之前提下而為法律評價。 因此，三角貿易之私法定性上，應依其客觀條件以及主觀條件綜合判斷，倘呈現兩份獨立的買賣契約，且進、出口雙方彼此互不相識，則應認為係屬「買賣型三角貿易」；反之，倘當事人間非上述關係，而係有約定中間商為一方提供購買或銷售之居中服務，則應認為係屬「勞務型三角貿易」。倘若不以此標準加以區分，而以錯誤的法律規範加諸於三角貿易活動上，可能導致三角貿易無法順利進型，例如在買賣型三角貿易中，由於進口商與出口商彼此不相識，倘認定為勞務型三角貿易而適用居間、行紀等規定，不僅事實上不符合進、出口商主觀上的認識，亦可能導致中間商之商業機密外洩，使三角貿易破局之情形，造成法律規範破壞經濟活動，有違體系正義之要求。故三角貿易之私法定性問題，應視當事人間呈現之特徵加以區分。 第三款 例外之調整空間？ 私法自治不僅是追求契約自由，另一方面亦注重契約正義之實現，亦即，追求契約內容合理機能之維護，並調和契約上負擔及危險之分配。是以，雖然契約係當事人依其合意自主決定之權利義務關係，但為實現契約正義，契約法仍必須對契約上的危險為合理之分配，俾彌補當事人意思表示之欠缺，以及提供當事人商議之基礎，降低交易之不確定性[4]。 關於三角貿易是否有例外調整之空間，應以兩點為前提：一為應符合三角貿易之本質；二為應符合比例原則之要求。前者係基於對經濟活動制度之尊重，逾越三角貿易本質之調整，無異破壞私法自治原則，造成法律與現實之差異，阻礙經濟活動之發展，故不應以不相容之元素加諸在三角貿易上。後者亦係避免過度調整所設之限制，例如進、出口雙方在買賣型三角貿易上處於資訊劣勢之地位，是否有必要使其相互知悉或單方知悉，而立於與中間商之同等資訊地位，容有個案判斷之空間，故以比例原則加以衡量，始能降低對三角貿易的影響。 雖然本文並不排除基於契約正義，以直接適用或類推適用等方式，對三角貿易之關係加以調整，惟此仍有待實務進一步發展，方能加以確認調整之必要及範圍。 [1] 王澤鑑，債法原理，三版，三民書局，2012年3月，頁209。 [2] 盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第58卷第3期，2012年6月，頁106。 [3] 指中間商與一方間適用勞務契約規定，而該一方與他方間則係成立買賣契約，適用買賣契約相關規定。 [4] 王澤鑑，債法原理，三版，三民書局，2012年3月，頁79。

一、稅法對私法的尊重意涵 稅法與私法對於經濟活動依其自身追求之價值秩序予以評價，使得兩者雖分別為兩獨立之個別法律體系，卻又顯得關係緊密。而私法係提供經濟活動之框架，予經濟活動最大限度的形成空間，因此稅法在解釋與適用上，應採取尊重私法評價為原則，除非有貫徹憲法任務之重要理由，否則不應違背對私法之尊重。 此種「原則與例外」並非謂私法享有評價之優先性，稅法評價經濟活動時，本必須就當事人間之契約、法律行為、事實關係等因素先以私法角度予以定性，再依稅法規範予以認定，在尊重私法的立場上，毋寧係要求稅法在解釋適用時，不應過度強調不受私法概念、事實關係拘束，宜回歸私法評價背後所隱含的意義為何，除非客觀上具有較為明確的體系或目的性理由，否則稅法就私法之評價不應任意擴張概念範圍[1]。 二、稅法應尊重三角貿易之私法定性 三角貿易在私法上之定性應以當事人間契約內容，綜合主、客觀條件加以判斷係屬買賣型抑或勞務型三角貿易，在法院裁判實務上亦肯認此一見解，如最高行政法院103年判字第382號判決，謂：「關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為「銷售勞務」或「銷售貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。…惟原判決就大船公司如何提供仲介勞務服務及國外供應商有無與宏達公司間直接締結買賣契約等事實，並無一語指及，欠缺任何證據資料，而大船公司實際有無生產及接觸相關貨物，並不礙於大船公司進行買賣交易行為，故原判決有認定事實未憑證據資料，違反證據法則之違法。」是以，倘稅法評價未按各種三角貿易在私法上的定性結果予以合理、公平之稅負，難謂符合體系正義之意旨。 申言之，買賣型三角貿易既以兩份獨立地買賣契約為法律關係之基礎，而無中間商為一方提供勞務之意思，對於中間商的銷售行為原則上自應認定為銷售貨物。倘認定為銷售勞務，一方面不符合此種貿易在私法上的法律關係基礎，另一方面可能因開立開票問題導致中間商之商業機密外洩，阻礙貿易進行，亦有違租稅中立性。而在認定勞務型三角貿易之稅捐負擔時，則應檢視當事人間勞務契約內容，不因形式上為買賣外觀而漏未評價銷售勞務行為。 [1] 黃士洲，稅法對司法的承接與調整，台灣大學法律研究所博士論文，2006年，頁283。

財政部對於三角貿易營業稅課徵之見解，並非自始均採相同看法。有認為三角貿易係屬銷售貨物者，有認為係屬銷售勞務者，亦有認為應依個案情形觀察，以下整理較具代表性之見解並分析之[1]： 壹、財政部75年2月17日台財稅字第7521313號函 「貿易商接獲國外信用狀後，如轉開信用狀向供應廠商訂購貨品，並由供應廠商依約以自己之名義輸出貨品逕交國外進口商，該供應廠商為貨品實際外銷者，應以國外進口商為抬頭按輸出貨品價款開立統一發票；貿易商則應按國內外信用狀差額開立統一發票。[2]」 此函釋未就當事人間之契約加以定性，亦未就中間商（即貿易商）之銷售論以銷售貨物或勞務，但從文末開立發票可得知，財政部係認為貿易商之行為係屬提供「勞務」，並以信用狀之價差做為報酬，故以差額開立統一發票，而非貨品之價金。此外，此函釋雖認定貿易商應按差額開立發票，然未就開立之對象加以敘明，有未明之處。 貳、財政部77年8月18日台財稅字第770572584號函 「營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口貨物，辦理轉運與國外客戶之三角貿易，該營業人得按收付信用狀之差額，視為佣金或手續費收入列帳及開立統一發票，並依照修正營業稅法第7條第2款規定，適用零稅率。」 此函釋之內容與前一號函釋類同，均認為中間商（在此稱營業人）係按差額開立發票，有認定為銷售勞務之意思，並進一步認為，中間商銷售勞務之行為得按營業稅法之規定適用零稅率。惟此函釋值得加以探討的是，財政部就三角貿易銷售行為之性質是否均一律視為銷售勞務？函釋中僅謂「得」按差額視為佣金或手續費收入，但營業人是否得不按差額，而按銷售貨物開立發票，在此亦未有明確。 參、財政部78年11月23日台財稅字第780691662號函 「外匯管制放寬後，營業人經營三角貿易，國外客戶訂購貨物時，未開立信用狀（Ｌ/Ｃ），以電匯（Ｔ/Ｔ）方式支付貨款，其取得之佣金或手續費收入，准憑政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證影本及有關交易證明文件（如國外客戶及第三國供應商訂貨單、提貨單或第三國供應商出貨文件影本）申報主管稽徵機關適用零稅率。」 此函釋僅係因付款方式不同，而就適用零稅率所應備齊之證明文件為闡明，從文義看來，仍係與前幾份函釋採取相同之見解。 肆、財政部81年12月30日台財稅字第810871466號函 「營業人接受國外客戶信用狀訂貨，轉請第三國廠商直接交貨並以新台幣支付與來台洽商之國外貨物供應商之貿易型態，准其檢附國外客戶信用狀或原始外匯收入款憑證、三方交易證明文件（如訂貨單、提貨單等）、交貨證明文件、支付第三國供應商新台幣之付款憑證（如支票、本票、匯票、銀行對帳單等）及第三國供應商出具之收款證明收據等文件影本，做為計算佣金或手續費收入及適用營業稅零稅率之證明文件。」 此函釋亦係就付款方式之不同所為的闡釋，亦即出口商是否來台洽商取款，並未影響財政部一貫採取地銷售勞務即適用零稅率之見解。 伍、財政部82年8月11日台財稅字第821493951號函 「主旨：營業人經營三角貿易，若實際出口數量與國外客戶訂購數量不同，致供應商實際出口金額與貿易商收受國外客戶開立之信用狀金額不同，貿易商准按供應商實際出口金額減除供應商結匯金額後之差額計算佣金收入開立統一發票。說明：貿易商接獲國外客戶信用狀，復轉開信用狀向國內供應商訂購貨品，並約定由供應商以自己名義直接外銷之三角貿易，若因供應商實際出口數量與國外客戶原訂購數量不同等因素，致供應商實際出口金額與國外客戶開立之信用狀金額不同，貿易商准憑政府指定外匯銀行掣發之外匯證明文件或原始外匯收入款憑證之影本及有關交易文件影本，按供應商實際出口金額（開立予國外客戶發票之金額）減供應商結匯金額（供應商外銷貨物之收入）之差額（即貿易商實際結匯之金額）計算佣金收入，向主管稅捐稽徵機關申報適用營業稅零稅率。」 此函釋係針對「國外進口商、國內中間商、國內出口商」之三角貿易做說明，雖然與傳統三角貿易分屬三國家之情形有別，但就中間商應按差額開立統一發票之見解，仍與前述見解相一致。 陸、財政部83年5月4日台財稅字第831592151號函 「營業人接收國外客戶訂單，復轉向加工出口區廠商訂貨，並由加工出口區之廠商名義直接對國外客戶交貨者，該營業人應依本部75年2月17日台財稅第7521313號函規定，按收付款之差額作為銷售額，依規定開立統一發票[3]，並檢具相關交易證明文件（如收付款證明文件、國外客戶訂單、國內訂貨文件……等），依營業稅法第七條第二款規定適用零稅率。」 此函釋亦採取與前開75年函釋，認為此種貿易模式係屬銷售勞務，以差額為銷售額，並適用外銷勞務之零稅率規定。 柒、財政部88年8月5日台財稅字第881933421號函 「主旨：貴公司接受國外客戶訂購貨物後，以自己之名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由貴公司與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。說明：前揭貿易型態，因銷售之貨物，其起運地非在中華民國境內，且第三國供應商交付之貨物，亦未進入中華民國境內，尚非屬營業稅法所稱在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，故非屬營業稅課稅範圍。」 此函釋認為在當事人間係簽訂數份獨立買賣契約的情況下，中間商係屬銷售貨物而非勞務，因此不以信用狀之差額為其銷售額，而應以買賣契約標的價額作為銷售額，且由於貨物之起運地於出口國，非於我國境內起運，按營業稅法第4條第1項之規定，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅。換言之，此函釋並未依循先前作成之見解，而係針對獨立簽訂買賣契約之情形加以闡明，但另一方面，亦未否認或加以說明先前見解是否仍有適用。就結果而言，此種見解變更將導致中間商之銷售行為非屬營業稅課稅範圍，而無法適用零稅率之規定，就已支出之進項稅額亦無法辦理退稅或留抵營業稅[4]。 捌、財政部93年9月3日台財稅字第9304525270號 「一、營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人不負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「居間」法律行為者，應依本部77年8月18日台財稅第770572584號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬「買賣」法律行為者，應依本部賦稅署88年8月5日台稅二發第881933421號函規定辦理。」 此函釋不同於以往僅一律論以銷售貨物或勞務之見解，而係採取區分說的立場，先按中間商是否負擔貨物之瑕疵擔保責任，進而定性係屬居間或買賣契約並加以是用營業稅法[5]。亦即，此函釋從三角貿易之私法上定位出發，由於民法規定在買賣之債中，出賣人對買受人負有物之瑕疵擔保責任，但於居間情形中，居間人非買賣契約之當事人，故對於相對人並不負擔買賣契約所生之瑕疵擔保責任。因此，此函示以此私法上之差異，作為區分銷售貨物與勞務之標準，並分別適用相關規定。 玖、財政部94年10月4日台財稅字第09404551250號函 「營業人接受國外客戶訂購貨物後，以自己名義向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態，如經由營業人與國外客戶及另與一家或數家第三國供應商分別簽訂獨立買賣合約，且其貨款係按進銷貨全額匯出及匯入者，則其列帳方式得按進銷貨處理。鑒於營業人應對自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易形態，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」 此函釋前半段係重複88年函釋之見解，但於後半段復認為中間商得依其交易模式不同，以不同方式列帳，如以佣金列帳，則屬銷售勞務；如以進、銷貨列帳，則屬銷售貨物。雖然與93年函釋採取相同之區分見解，惟其區別標準並不相同，故在適用上可能產生不同認定結果。 拾、見解走向 自民國75年起，財政部對於三角貿易是否課徵營業稅之議題，陸續發布數份解釋函令。見解轉變之重點在於中間商銷售行為的認定，以及此種差異所導致的課稅結果不同是否符合三角貿易運作原理，本文將上述見解簡化為下列表格： 函釋（簡稱） 銷售行為性質 境內外 零稅率 75年函釋 銷售勞務 境內 未說明 77年函釋 銷售勞務 境內 適用 78年函釋 銷售勞務 境內 適用 81年函釋 銷售勞務 境內 適用 82年函釋 銷售勞務 境內 適用 83年函釋 銷售勞務 境內 適用 88年函釋 銷售貨物（如分別訂約） 境外 不適用（非課稅範圍） 93年函釋 ┌如無瑕疵擔保責任->銷售勞務 └如有瑕疵擔保責任->銷售貨物 ┌境內 └境外 ┌適用 └不適用（非課稅範圍） 94年函釋 ┌如按佣金列帳->銷售勞務 └如按進、銷貨列帳->銷售貨物 ┌境內 └境外 ┌適用 └不適用（非課稅範圍） 由上開表格可知，財政部之見解自民國75年起至民國88年一直維持相同見解，即採「銷售勞務說」，認為三角貿易之中間商係屬於境內銷售勞務，為營業稅課稅範圍之內，但可適用零稅率之相關規定予以退稅或作為留抵稅額。第一次轉變係於88年函釋作成時，此函釋大幅度地改變以往見解，改採「銷售貨物說」，從「銷售勞務」轉變為「銷售貨物」；從「境內銷售」轉變為「境外銷售」；從「課稅範圍內」轉變為「課稅範圍外」。此外，此函釋特別點出以「當事人間簽訂數份獨立的買賣契約」作為前提條件，係以往見解未加以說明之處，蓋於三角貿易實務上，中間商係與買賣雙方訂定獨立的買賣契約，此函釋特別指出這點，足見其有意就三角貿易之課稅認定重為認定，但未闡明其與以往見解間之關係，尚難以確認三角貿易仍有適用以往見解之空間。因此，至民國93年，財政部又作成新的見解，對於三角貿易係屬銷售貨物或勞務之爭議，折衷採取「區分說」，亦即以「中間商是否負擔瑕疵擔保責任」為居間契約或買賣契約之區別標準，並以之分別適用銷售勞務及銷售貨物之規定。隨後亦有94年函釋採取區分說之見解，然其區別標準係以「列帳方式」區分銷售貨物或勞務， 綜上所述，財政部之見解流變係從「銷售勞務說」轉為「銷售貨物說」，再轉為「區分說」，雖然從此種變化可看出財政部對於三角貿易營業稅課徵議題之關注，惟於解釋函令中並未詳述採取各種見解之理由，是否符合三角貿易之實務，以及營業稅課徵之法理，尚屬可惜。 [1] 由於函釋針對的三角貿易型態非常多種，本文擬挑選當事人分屬三個國家的文書處理型三角貿易相關函釋。 [2] 依統一發票使用辦法第4條第33款「營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務」，得免開統一發票。 [3] 同註4。 [4] 營業稅法第39條第1項第1款：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」 [5] 此種區分標準並非於此函釋首見，於財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函即已以瑕疵擔保責任區別銷售貨物及勞務，謂：「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」