文章專欄SPECIAL COLUMN

淺論稽徵經濟原則 壹、學說見解 稽徵經濟原則的起源，導因於稅捐之課徵具有大量行政之特徵，相對於行政資源的有限性，勢必需要有效率地運用有限的行政資源，始能完整實現稅捐之課徵。因此，在此一條件下，稽徵機關在課徵稅捐時，除了必須透過類型化的行政規則將行政決定加以統一外，在結果上，也容許稽徵機關得在判斷的證明強度上有所降低，並透過納稅義務人事後的舉證推翻，來維持課稅的正確性。而在具體實踐上，可透過簡化稅法規定並提高透明度、利用代徵或間接稅制度以減少申報單位、將稅稽類型化或概數化、運用推計課稅與查定課徵、以自動報繳作為稽徵方法、書審核定自動報繳案件、利用擬制移轉行為定性加以分配舉證責任，來實現稽徵經濟原則[1]。 學者認為[2]，稽徵經濟原則的憲法依據為第23條之比例原則，特別在於手段必要性與經濟性的層面上。蓋稽徵經濟原則旨在有效率地課徵稅捐，更具體而言，可分為簡化稅法、降低徵納成本及平等課徵三者，為達成此一目的，應採取有助於行政資源有效分配的手段，該手段在相同達成目的的方法中，應為對納稅義務人權利侵害最小者，且採取之手段與損害間不得顯失均衡。 稽徵經濟原則雖然可謂為稅法的三大支柱之一[3]，但其實踐往往對於納稅義務人有較不利的影響，如推濟課稅、課予代徵義務、舉證責任的轉移等，若過度擴張此原則的適用，將造成納稅義務人在稅捐申報程序上以及稅捐實質義務上產生過度的稅捐負擔。因此，學者認為[4]，稽徵經濟原則的界線應為稅捐法定主義以及實質課稅原則，在稅捐法定主義的面向上，避免稽徵機關過度依賴行政規則將稅捐課徵過度類型化而有違稅捐法律的立法本旨；而在實質課稅原則面向上，稽徵經濟原則的特徵為「棄實從虛」，而實質課稅原則的特徵為「棄虛從實」，若稽徵經濟原則過度將個案的事實擬制為特定類型事實，或為降低稽徵成本而採取間接稅制，但實際上未保障納稅義務人的轉嫁機會等情形，將違反課稅事實認定的真實性，造成課稅要件的漏洞，而與稅捐應表現個人負擔能力的本質相違。

淺論 實質課稅原則 壹、學說見解 實質課稅原則產生的背景，係由於稅捐規範在適用上，無法與所欲規範的事實相聯結而達到稅捐法所欲生發的效力，因而以實質課稅原則作為轉換器，並借用民法對於經濟活動事實的評價，解釋、適用稅捐規範 。學說上多認為實質課稅原則之基礎為量能課稅原則，或亦作為量能課稅原則之具體表現 。但亦有認為在重視的經濟利益存在與否、不受限於事實所呈現的法律形式外衣之意義上，實質課稅原則與量能課稅原則其實不無二致 。 實質課稅原則之運用情形在當稅捐規範套用於經濟活動事實並發生不一致時，始有發揮功能的空間。所謂不一致，係指經濟活動事實的形式與實質面向，在稅捐規範的評價上出現不同的結果。例如某一稅捐規範評價某一經濟活動事實的形式面，認為符合課稅要件而予以課稅；但評價該事實的實質面，卻認為不符合課稅要件而不應課稅，反之亦然。此時則出現同一稅捐規範對同一經濟活動事實評價，卻因為形式與實質面的差異，而產生課稅與否的不同結論，此即不一致之情形。 若稅捐規範的適用上出現不一致，則有賴於實質課稅原則加以處理，在立論的基礎上，大致上可分為「法的實質主義」以及「經濟的實質主義」 ： 法的實質主義主張，經濟活動的事實在法律上可能會呈現「表見事實」與隱藏的「實質事實」兩者，稅捐規範在評價同一個經濟活動事實時，可能會因為表見事實與實質事實的差異，導致出現課稅與否的不同結果。此種不一致的情形，依照實質課稅原則，應以評價「實質事實」為準。 經濟的實質主義主張，稅捐規範在評價經濟活動事實時，會產生兩種事實類型，一種是經濟活動事實產生的經濟成果，稱為「經濟事實」；另一種是經濟活動事實符合稅捐規範的課稅要件後，形成的「法形式事實」。當「經濟事實」與「法形式事實」的結果不一致時，例如依據前者得出需課稅；依據後者得出不須課稅之結論，依照實質課稅原則，應以「經濟事實」為準。 貳、實務見解 一、釋憲實務多採經濟的實質主義 實質課稅原則在釋憲實務上，最早於司法院釋字第420號，將實質課稅原則與「經濟上之意義」連結，可看出大法官認為稅捐規範的解釋著重的是「經濟上之意義」，並得透過實質課稅原則連結稅捐規範與事實的經濟意義。換言之，在前述法的實質主義與經濟的實質主義爭論下，大法官在本號釋字中所採取的見解較偏向經濟的實質主義。此後的釋憲實務，在實質課稅原則的使用上，大多與釋字420號相同而較偏向經濟的實質主義，如釋字第438號、第460號、第496號、第500號、第597號及第700號。 少數見解以釋字第625號為例，旨在說明土地面積計算正確與否可能形成表面的、錯誤的結果(表見事實)，以及隱藏的、正確的結果(實質事實)，依據實質課稅原則，應以實質事實為地價稅之課稅基礎。也就是說，大法官在本號釋字中使用實質課稅原則，其意義較接近法的實質主義，而有別於以往採取的經濟的實質主義。 二、實質課稅原則的憲法依據 實質課稅原則在釋憲實務上的使用，大抵採取釋字第420號的見解，即對於稅法的解釋應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就文義上以觀，大法官認為實質課稅原則係公平原則的內涵之一，或更加具體化的原則或解釋方法之一。而公平原則，或可稱為租稅公平，在歷來的釋憲實務上，多數強調憲法第7條的平等原則的審查，但亦有少數強調租稅公平除了平等原則的審查，亦應依憲法第15條及第23條為財產權保障之審查。因此，實質課稅原則若係租稅公平的內涵之一，則若依多數見解，實質課稅原則之憲法依據應為第7條之平等原則，又若依少數見解，則實質課稅原則的憲法依據不可一概而論，至少可從平等原則與財產權保障兩面向實現實質課稅原則。

一、 稅法體系的概念 法律體系的定義，在法學方法學上，一直是個素有爭議的問題，有強調法律體系的樹狀位階構造者；亦有強調法律體系的價值基礎者。雖然不同學派有不同的看法，但不能否認的是，以「體系」作為建構、理解法律秩序，乃至再建構、再理解法律秩序的思維模式，已是法學研究的基礎手段。簡言之，法律體系其實就是將法律資料按其特性加以系統化呈現出來[1]，並且不論各家學派主張應如何整理正確地、有系統地整理法學資料，此種思維模式都是人類思考所不可或缺的。而在稅法研究上，將體系思維套用在稅捐法制，亦能使稅法體系有系統地呈現出來，以強化稅捐法制的演進。

二、釋字第503號解釋 （一）解釋意旨 本號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第356號解釋，應予補充。」 １、違反稅捐義務之行為可否併罰，應考量行為之態樣、處罰種類以及處罰之目的 行為態樣：如同時構成漏稅行為之一部或是漏稅行為之方法，而處罰種類相同，如從一重處罰已足達成行政目的時，即不得就其他行為予以處罰。 處罰種類及處罰目的：解釋理由書指出：「…除二者處罰之性質與種類不同，例如一為罰鍰、一為沒入，或一為罰鍰、一為停止營業處分等情形，必須採用不同方法而為併合處罰，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰…」因此可推知得予併罰之要件在於「處罰之性質與種類不同」、「必須採用不同方法」、「達成行政目的所必要」，且其重點在於「達行政目的所必要者」。 ２、實質數行為違反數法條之規定，且處罰結果不同者，其得併合處罰 按行政罰法第25條規定：「數行為為反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」 （二）解釋評論 １、違反作為義務之行為 是否只要「違反作為義務之行為」，即可科處行為罰？本號解釋僅表示「須其有違反作為義務之行為，即應受處罰」，而忽略違反行為義務，有出於逃漏稅之意圖，亦有與逃漏稅無關者。 ２、行為個數 何謂「實質上數行為」？判斷標準為何？如何區分自然意義及法律意義之行為？大法官並有有詳加解釋。有學者認為，單一行為或多數行為之判斷，原則上必須針對個案，根據行為人主觀之犯意、構成要件之實現、受侵害之法益及所生之法律效果等綜合判斷之。 ３、處罰種類及行政目的 由本號解釋可知，同一行為可否併罰，重點不在於處罰之性質及種類是否相同，而完全取決於是否達成「行政目的所必要」。惟究竟「行政目的」意義為何？大法官並未加以說明。 例如，稅捐稽徵法第45條第1項 有關「停業處分」之規定，其目的雖亦有處罰之性質，但其主要之行政目的，仍在於促進相對人履行其行政義務；而營業稅法第51條第1款有關「停止營業」之罰則，其目的除處罰外，上有因行為人未辦理營業登記而營業之行為，故不再任由其營業，予以停業之意旨。因此，行政處罰往往含有其他特定目的。若同一行為只受到一種處罰而無法達到其他種類處罰之行政目的時，則似應容許併罰。 就形式觀察，通常不同之處罰種類，會有不同之行政目的，但不可等同視之。換言之，不同種類之處罰，往往會有不同之法律效果及其所欲達成之目的。因此，在判斷是否為同一行政目的時，可先觀察是否為相同或不同之處罰種類，作為初步之標準。 如以推測本號釋字之意旨，似可認為其對於「行政目的」之認定，較傾向於處罰目的以外上含有其他特定行政目的。 ４、檢討 綜上所述，本號解釋有以下幾點值得檢討：行為數之判斷不明、「達成行政目的所必要」之要件項其他重要、行政目的之意義未說明。 就此，學者認為，造成一事不二罰原則適用之困擾，主要係行政秩序罰之種類太多，以致有多種之行政目的而造成不便。故有學者建議，在可否併罰方面，不妨讓行政秩序罰之處罰單純化，使行政罰只得以處罰為目的，其他行政目的之達成另行採取其他的行政手段，並限制行政秩序罰種類只限於罰鍰一種，以排除其他行政措施作為行政秩序罰之手段，減少不必要繁雜之比較過程。 （三）本文見解 １、多數行為或單一行為 本號解釋所提及「行為態樣」之概念，由於其內涵不夠清楚，在判斷上亦有困難，故不宜採行。至於，單一行為及多數行為之判斷，學理見解亦相當複雜。故曾松華大法官之協同意見書指出：「本解釋理由書，未就違反租稅義務，因行為之態樣及處罰之目的不同，而得併罰之情形，併予例示，致易引起不必要之疑惑。」 本文認為，原則上必須針對行為人之主觀犯意，亦即採取「同一違法意思說」之見解，並針對構成要件之實現、受侵害之法益及所生之法律效果等各個面向做綜合性之判斷。 ２、行政目的之達成 同一違反行政義務之行為，得受數個法規之處罰，只要其中一個處罰可以達到目的時，則不容許併罰。惟行政秩序罰之處罰類型，往往除制裁目的外，尚帶有其他特定之行政目的在內，故對同一行為是否容許併罰，須考量此兩種不同之目的是否透過處罰其一者即可滿足。 ３、處罰之種類 處罰種類與上述行政目的之達成有關，而不同之處罰種類會發生不同之法律效果。然而，在不同種類之處罰，亦未必皆可併罰，仍應視不同種類之處罰是否足以達到處罰之目的，而決定得否併罰。 三、釋字第503號解釋之後 （一）行政目的 高雄高等行政法院90訴1172判決認為：「按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰，稅捐稽徵法第44條亦有規定。惟按納稅人違反作為義務而被處行為罰，僅須有其違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處罰漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅行為方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質及種類不同必須採用不同之處罰方法與手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，有大法官會議釋字第503號解釋可資參照。」 此判決揭示釋字第503號解釋所建立之原則，並進一步認為營業人之漏進、漏銷及逃漏營業稅在現行稅法上雖共有上述三種處罰規定，其構成要件各不相同，其中漏銷行為同時符合稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款之構成要件，且惟逃漏營業稅行為之一部，此時營業人係以一個違反稅捐義務之行為同時受到行為罰與漏稅罰之處罰，由於處罰種類相同，故採從重處罰已足達其行政目的，即不得併罰。 （二）行為個數 最高行政法院90判2353判決，其認為稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第5款 之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果。稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰；營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第51條第5規定處罰，已足達成行政上之目的，二者則勿庸併罰。 本件判決，係依據釋字第503號解釋所揭示，違反稅捐之行為可否併罰，應考慮行為之態樣。雖處罰條件不盡相同，但皆為同一行為，一事則不得二罰。 四、最高行政法院91年6月決議 此號決議之產生係由於釋字第503號解釋理由書中謂：「本院釋字第356號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。在具體個案，仍應本於上述解釋意旨予以適用。」 （一）決議內容 司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。本院就此問題於85年4月17庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。 （二）法律問題 本號決議所討論之問題可分為兩部分，一為聲請大法官釋字第503號解釋之聲請人，以確定終局判決所適用之法律或命令，經大法官解釋為牴觸憲法者，提起再審之訴，惟本案是否適用釋字第503號解釋有不同見解者；再者，85年4月17日庭長評事聯席會議作成決議，係採併罰主義，予釋字第503號解釋意旨不符，應予廢止亦有爭議。因此提案討論，分別有甲、以二說提案如下： １、甲說 85年4月17日庭長評事聯席會議之決議應廢止，聲請解釋人提起再審之訴為有理由。其主張為： 依司法院釋字第503號解釋，認違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。查稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，而營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業致造成漏稅結果為構成要件，如係因未依規定申請營業登記，無法取得憑證，致依法應給與他人憑證而未給與，終構成逃漏營業稅之行為，足認依法應給與他人憑證而未給與之行為，同時構成漏稅行為之一部，係一行為同時與二種處罰之規定合致之想像競合之關係，且二者均處罰鍰，處罰種類相同，而其二者規定均係在於便宜稽徵、防止逃漏營業稅，從一重處罰已足達成行政目的，應認合於前述大法官解釋要旨。 曾大法官華松於其協同意見書中亦明白指出，違反營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條，係營業人對於同一違反租稅義務之行為，同時符合漏稅罰及行為罰之處罰要件，本於「一事不再罰」、或「一事不二罰」之原則，自應擇一從重處罰。又聲請解釋人以本院85年度判字第387號、84年度判字第1944號、同年度判字第3208號及85年度判字第823號判決，所持見解「稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第1款應併予處罰」，有違一事不二罰之原則為由，聲請大法官解釋。該號解釋認聲請解釋聲請可採而受理予以實質解釋，解釋文雖僅為原則性之宣示，然從其解釋文內容整體以觀，已明白宣示違反一事不二罰之情形，與憲法保障人民權利之意旨不符，故聲請解釋之受判決人，以司法院此號解釋據為再審事由，於法尚無不合，應認有理由。 ２、乙說 85年4月17日庭長評事聯席會議之決議尚無不妥，再審之訴無理由。司法院釋字第503號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51第1款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。 （三）決議結果 本院就此問題於85年4月17日庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。 其決議理由分析如下： １、是否為同一行為 決議所採之乙說認為應依構成要件判斷，然稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1款規定之漏稅罰，依規定申請營利登記而營業為要件。兩者性質構成要件各別，非屬同一行為。可見該號決議，係以構成要件作為判斷行為數之標準。 ２、處罰目的是否相同 乙說認為稅捐稽徵法第44條所定為行為罰，與營業稅法第51條第1款規定為漏稅罰，當納稅者違反作為義務而被處行為罰時，則須有構成處罰法定要件之漏稅事實始得加以處罰。兩者之處罰目的並不相同。

食品健康捐在國外之實踐 一、美國 美國最早開徵相關食品稅捐的為南卡羅來納州，於1925年對飲料與糖漿課徵從量稅，該稅收並無特定用途。加州於1933年對飲料課7.25%銷售稅，亦無特定用途。 從稅收用途可發現，美國各州食品稅捐仍以充實州庫為主，較少直接針對健康相關項目進行補貼。Jacobson & Brownell指出，雖然健康學者普遍認為應該直接對飽和脂肪或反式脂肪課稅，但實務上政府較有可能對可清楚辨識對營養無益的食品課稅。Brownell & Frieden（2009）指出，2009年美國已有40州對含糖飲料與零食課徵小額稅捐。 由課徵的稅目來看，一半以上的州是以銷售稅的方式課徵，也就是在正規稅制下對比較不健康的食品項目增加稅額。由於銷售稅是美國州政府正規的稅制，其稅收運用和銷售稅同。 二、法國 歐盟國中最新開徵飲料稅的案例是法國，法國考量國內肥胖比率過高與增進國家財政收入，於2012年1月1日起開始以直接課稅之方式課徵飲料稅（適用於所有加糖飲品和人造甜味劑）。稅率為每百升汽水課徵7.16歐元，估計每年稅收可達2.8億歐元，其稅收之50%用以支持社會保障系統，最主要的健康目標為降低兒童飲料消費。 三、丹麥 由於肥胖所帶來的成本逐年升高，為支應該支出並同時增加地方與中央政府財政收入，丹麥財政部在2009年推出整套政策工具，在「春季法案2.0」中納入脂肪稅。惟於2010年進入國會審議，脂肪稅卻未通過。 脂肪稅未通過的主因是大眾的強烈反對，一般對脂肪稅的解讀是如同給予政府印鈔票的許可，且被課稅的食品種類未清楚界定，同時強烈懷疑脂肪稅是否真的可促進民眾健康。另一方面，丹麥技術研究所（The Danish Technological Institute）對肉類脂肪稅的分析發現，財政部採取的脂肪標準高得離譜，已缺乏實質規範能力。 2011年1月財政部再度將脂肪稅送進國會，雖然國內輿論持續反對，國會卻於3月以高達90%的支持率通過該項法案。2011年10月丹麥開始執行世界上第一個脂肪稅。超過2.3%脂肪含量的肉品、特定奶製品（包含奶油、高脂厚奶油、提煉的動物油、食用油、人造奶油、塗抹用合成奶品）等，則需課徵每公斤飽和脂肪16丹麥克朗（約新台幣80元）的稅額。脂肪含量低於2.3%（包含各類牛奶）、出口產品，以及非食品類（添加物、動物飼料、內服藥）皆不需課稅。 脂肪稅課徵的對象為：丹麥食品製造商；販售歐盟其他國家製造的食品之零售商；由歐盟以外之其他國家進口食品的進口商；來自歐盟其他國家的長距離販售商。另一方面，預估每年脂肪稅的稅收將高達2億歐元，並將減少4%飽和脂肪的消費。 丹麥於2012年11月在其脂肪稅實施1年後停徵，主要原因是脂肪稅對其經濟和小企業的負面影響超過其帶來的經濟效益，特別是目前整個歐洲正處於不景氣的狀況。脂肪稅課徵之後，部分被課稅食品項目的價格增加了30%，消費者以低品質的食品取代，或至德國和瑞典邊界進行跨境交易。結果丹麥產業受到嚴重衝擊，甚至影響到丹麥的失業率。丹麥停徵脂肪稅之後，原來正進行評估類似稅制的瑞士、德國和英國都將擱置此稅。 四、匈牙利 匈牙利的肥胖率在20%左右，但成年人中每2人即有1人是過重或肥胖，目前有逐漸惡化的趨勢。和丹麥針對脂肪含量課稅之脂肪稅不同，2011年7月匈牙利國會通過脂肪稅案，並於該年9月開始對含脂肪、糖、鹽超標的包裝食品（pre-packaged foods），包括洋芋片、堅果、巧克力、糖果、餅乾、冰淇淋和高熱量飲料課徵約0.37歐元的稅額，但課稅範圍不包括基本食物，以期降低國內日漸成長的肥胖率。稅收除用於彌補健保系統的嚴重赤字外，並將運用於治療脂肪、糖、鹽攝取過多的公共醫療支出。 惟有食品廠商與其他批評者認為食品稅僅針對少數食品課稅，只會使消費者以其他食品替代，抵銷對健康的成效。另有營養專家指出，僅對部分不健康食品課稅是無法改變一般民眾的飲食習慣，因為消費者可輕易的從「被課稅的不健康食品」移轉至「未課稅的不健康食品」。 五、英國 依據歐盟Eurostat資料顯示，英國為歐盟國中肥胖比例最高者之一。於2011年10月丹麥課徵脂肪稅後，英國首相表示，為解決英國日益嚴重的肥胖問題，防止醫療費用飛漲和平均壽命下降，英國政府會考慮參考丹麥引入脂肪稅。之後許多政府及學術研究單位開始投入進行脂肪稅相關研究，但政府單位未有課徵脂肪稅之相關規劃。 2012年，瑞汀大學團隊研究顯示，課徵脂肪稅無法有效改善國民飲食習慣，反而將大幅增加低所得階層的賦稅比重，損及租稅之公平性。同時，瑞汀大學團隊認為，飲食習慣與文化、經濟背景和社會群體高度相關，價格機制無法有效改變個人飲食選擇，未來應釐清與飲食相關的社會與心理因素，並找出因應方式，如此方可確實改善國民的飲食習慣。 六、愛爾蘭 肥胖在愛爾蘭已成為重要的健康問題，因而在2011年時愛爾蘭衛生部長重新設立「肥胖特別行動小組」（Special Action Group Obesity），並擬定優先執行的項目，包括對含糖飲料開徵稅收（對高脂肪、高鹽和高糖食品暫不課稅）、改善營養標示等。先對含糖飲料課稅最主要考量為，含糖飲料的消費和慢性病風險的關聯性有明確的科學證據，且在美國發現對含糖飲料課稅確實在不同群體中達到不同的減重效果。 由於食品和飲料產業反對針對含糖飲料課稅，聲稱課脂肪稅或含糖飲料稅對食品和飲料產業的就業將有負面影響，且課稅對於改變肥胖者的生活和飲食型態之成效尚無法證實，故目前愛爾蘭飲料稅尚未推行。 愛爾蘭雖未直接針對食品課徵食品健康稅。但在其正規稅制中即藉由VAT，針對甜點、巧克力、糕餅、冰淇淋、酥餅、無酒精飲料、酒類等課徵21%的稅。對零售的麵包、奶油、茶葉、牛奶、糖、肉類、蔬菜等則免扣VAT。因此，雖然沒有特別名目，愛爾蘭算是已經對較不健康的食品施以財政工具措施。 七、紐西蘭 紐西蘭人民肥胖的問題相當嚴重，政府相關研究亦指出肥胖和過重對各種疾病的影響。自2003年紐西蘭衛生部的「營養與疾病負擔」研究報告公布之後，如何解決人民過重和肥胖的問題一直在國會爭論不休。期間脂肪稅雖被多次提及，也受到各類疾病和肥胖相關組織與團體的支持，但政府部門明確表示，脂肪稅對降低肥胖率的成效並不明確，且肥胖問題並不能僅以改變個人飲食習慣來解決，此外，紐西蘭的生活成本已經過高，且在目前經濟狀況不佳下，為避免造成家庭的負擔，政府並不打算施行任何的食品稅捐政策，故以堅定的態度加以否決。 針對解決肥胖問題，紐西蘭推動主要措施可歸納為：強調健康飲食的重要性，並設法讓民眾容易取得健康飲食；教育學生和學生家長何謂健康飲食與健康飲食的方式。其他規劃推動的政策和被廣泛討論的政策包括：規範高熱量食品在超級市場的陳列位置；約束不健康食品之廣告；禁止學校販售高脂肪和高糖的食品和飲料；補貼健康食品；增加體能方面，包括鼓勵多爬樓梯，多騎車，多走路等。 八、澳洲 2011年丹麥施行脂肪稅後，澳洲肥胖政策聯盟（Australian Obesity Policy Coalition）指出，價格機制扮演影響食品供需的重要角色，建議政府特別關注丹麥脂肪稅的發展，並依照保健預防小組的建議，研究脂肪稅之可行性以降低肥胖率。澳洲醫學會（Australian Medical Association）亦建議政府對不健康食品和飲料課稅，以迎合世界性的政策趨勢。然而，反對聲浪認為，將脂肪全盤認定為對人體有害的想法過度簡化，不同的飽和脂肪酸與膽固醇對健康有不同的效果，需更確切地區分出不同脂肪酸的差異，方可針對正確的對象課稅。澳洲財政與解除管制署則表示，食品價格機制僅為影響肥胖的一環，其他的因素包括生活型態與各種社會因子都高度影響國民健康，因此單單課徵脂肪稅無法有效抑制肥胖，故政府目前並無施行脂肪稅的打算。 在正規的稅制下，澳洲也有針對特定商品課徵的其他稅制。有別於歐盟國家的VAT，澳洲於2000年推出新的GST替代部分間接稅。GST課稅對象為大部分的商品和勞務，但對基本民生食品，包括外帶食物、速食、熟食、糕餅、鹹味點心、冰淇淋、烘烤食品等則免除GST的課徵。免除課徵的食品項目皆為較不健康之食品，故澳洲的作法和其他國家大異其趣，是一個完全沒有食品健康捐或其他類似稅捐的國家。不過，未來若解除GST的「免除」，則其效果和垃圾食物稅等相近，無須再另其他稅制。 九、韓國 韓國雖然是肥胖率最低的國家之一（約3.2%），但過去10年其肥胖率增加1.5倍，相關醫療費用增加4倍。因此，有人建議韓國採取與西方國家相同的稅制以改變人民飲食型態，但這些建議並未被採納。主要反對的原因包括：韓國肥胖比率不高；韓國肥胖增加最快的是中產階級的男性，其肥胖乃肇因於下班後的社交活動，如飲酒和過晚進食；不贊成國家以脂肪稅去填補國庫赤字為目的，使脂肪稅成為處罰性的工具；由於肥胖乃社會體系所造成，不應由個人層面去解決，應由整體制度面加以解決；韓國財政部認為課徵脂肪稅會增加食品價格進而提升物價，對低所得階層的衝擊較大，現階段不宜實施。 十、日本 和韓國相同，日本過重和肥胖的人口並不多，僅有3%人口有肥胖問題。但近來發現，過去40年日本民眾的BMI也有增加的趨勢，孩童肥胖比例上升的趨勢更為明顯。而日本人口老化的問題相對嚴重，預估未來的醫療支出亦將大幅提升，日本政府認為應該未雨綢繆地減少肥胖可能的醫療費用問題。 日本並未採取類似脂肪稅的財政政策，而在2008年4月日本通過要求年齡在40-74歲間的地方政府和企業員工必須在體檢時量測腰圍的法律。估計將有5,600萬人（佔總人口44%）需被測量腰圍。對於腰圍超過標準的民眾，如果3個月還無法減重的話，政府會給予飲食輔導6個月，如果還無法減重則將雇主處以罰款。日本厚生勞動省認為這項規定可抑制糖尿病、中風等疾病，並預計透過這項規定的實施，4年內減少10%的過重人口，7年內減少25%。 此政策執行以來，正反面意見頗多，負面意見多為腰圍標準過於嚴苛、量測的準確性、企業成本增加、腰圍不是疾病的關鍵因素等等。支持者則認為規定實施以來，改善飲食和增加運動已成為生活中的一部分，對改善「代謝症候群」有所助益。 陸、結論 隨著肥胖問題日趨嚴重，打擊肥胖問題已為國際間之共識。雖然各國相關研究機構已著手研擬與評估食品健康捐之可行性，然而，就目前研究結果上，尚無法切確界指出特定種類食品與肥胖有直接關聯，至多僅可確定部分關聯。蓋肥胖之形成並非僅透過食用特定食品所導致，尚包括飲食型態、生活型態或個人體質所影響，因此，欲明確界定出與肥胖有直接關聯性之特定食品，尚需各研究機構繼續投入努力。參考目前少數已課徵食品健康捐之國家之實行概況，除民間反彈聲浪仍持續存在以外，就實行之結果而言，似乎對於肥胖問題之抑制尚未產生明顯之成效，反而對於國庫有相當之挹注，加上多數國家對於食品健康捐之收入並未限於專款專用，此現象是否導致食品健康捐正當性之減損，仍有待觀察。回到國內目前討論之情形，有關不健康食品之界定，我國相關研究仍無法明確指出其範圍為何，且參酌外國之實行結果並非相當理想，因此，目前政府並沒有立即執行食品健康捐之意願。 此外，在處理肥胖問題上，仍應回歸到政策工具之選擇與搭配上思考，特別是在相關研究仍無法顯示明確之支持時，政府不應為求國庫收入，而以打擊肥胖之名義，大行食品健康捐之課徵，否則將可能面臨法律面與經濟面之衝擊。因此，參考日本以及紐西蘭所推動之措施，目前應以非稅捐之其他政策工具為手段，建立民眾對於肥胖問題之危機意識，以及健康飲食之重要性。待其成為共識，且研究成果成熟時，再擬以相關法制之建立，實行食品健康捐之課徵，方能避免對社會之衝擊，並達到抑制肥胖與提升國民健康之目的。

食品健康捐在實踐上的限制 倘食品健康捐構成基本權利之侵害，自應受到憲法第23條之限制，以下分數之： 一、形式要件 （一）法源基礎 2009年國民健康局草擬的「健康促進法」草案中，課徵食品健康捐的主要目的，在於抑制國人過度攝取容易造成肥胖食品，進而降低肥胖比率、提升國人健康。國民健康局並指出，「健康促進法」草案將是一個基本法，賦予政府以行政作為有效防治肥胖以及各種重要疾病的依據，並授權政府對不健康的產品課健康捐、對不健康的業者課健康稅。 然而，若欲對特定食品課稅或對含量課稅，課稅時，兩者皆須先界定出「不健康食品」的範圍。目前我國可確實認定與肥胖有關的食品項目除了「93-97年度國民營養健康狀況變遷調查」所整理出來的高脂點心、奶油、美乃滋、碳酸飲料、奶茶、甜湯、果凍、布丁、冰淇淋等食品，其他資料幾乎無法確切的食品項目。此外，由營養學和醫學專家的意見亦可知，國內此領域的專家皆認為界定不健康食品是相當困難或不可能的事。因此國民健康局基於國內相關的本土化研究不足之原因，於2010年對外宣布暫緩「國民健康促進法」之推動，故未來若要課徵食品健康捐目前並無法源依據。 （二）法律保留原則 憲法第19條規定，人民有依法納稅的義務，稱為租稅法律主義。對人民課徵稅捐應有法律依據，不得以行政命令訂之，且依課稅要件法定主義，課稅主體（納稅義務人）、客體（對象）、稅基及稅率等是法律保留項目，保留給國會的立法者以法律定之。故食品健康捐是對於人民課以納稅之負擔，自應符合憲法第19條之規定。 （三）授權明確性 學者指出，理想上係課稅條件，包括課稅對象、標的、稅基等，都應以法律明文規範之。但法律規定之模式有些完備、有些比較簡略，例如夾雜在菸酒防制法的菸品健康捐，以及在國民教育法的國民教育捐係屬於較為簡略之規範。當然比較不完備，必須透過法規命令加以補充，但是比較理想的狀況仍係以較為詳細之規定規範之 。此外，若立法者有意授權主管機關對於食品健康捐之細節以法規命令做詳細規定，則主管機關除了執掌稅務執行之財政機關，尚應包括衛生主管機關 。 二、實質要件 食品稅捐的評估層面包括課徵稅捐是否可提升國民健康的「有效性」、稅捐負擔與分配是否具有「公平性」、國內產業是否會遭受扭曲的「產業衝擊」三大面向： （一）有效性 決定「有效性」的因素甚多，由相關研究文獻可歸納影響「有效性」的因素可能包括食品需求彈性、運動彈性、食品熱量貢獻、課徵對象、課徵場所等，食品健康捐之課徵應仔細評估上述項目，確定合適的食品項目作為課稅標的，並則以適當稅率課徵，以達成「有效性」。 （二）公平性 就「公平性」而言，食品稅捐引人詬病之處是加重窮人負擔的累退性 ，也就是不符合「垂直公平」。Leicester & Windmeijer（2004）研究指出，對脂肪、鈉、膽固醇課徵的肥胖稅對低所得家戶的負擔達高所得家戶的6倍以上。因此，Schroeter, Lusk & Tyner（2008）認為可將食品稅捐收入補貼低所得家戶，以達「分配公平」之要求。此外，紐西蘭糖尿病組織（Diabetes New Zealand, DNZ）與對抗肥胖組織（Fight the Obesity Epidemic, FOE）則建議，為顧及公平性，應以降低所得稅率的方式改善脂肪稅對低所得階層之衝擊。 （三）產業衝擊 「產業衝擊」指是否會因課徵稅捐而扭曲國內資源配置，對產業造成負面影響。如Caraher & Cowburn（2005）指出，開徵食品稅捐勢必面臨產業界質疑。就整體福利角度來看，由於稅捐改變食品價格，導致消費行為和生產行為改變，進而產生無謂損失（deadweight loss），如何降低無謂損失或弭平廠商反彈亦是開徵食品稅捐需考量的重要因素。 為避免食品健康稅之課徵對相關產業衝擊過大，同時促進相關產業之發展朝向抑制肥胖問題之目的，Caraher & Cowburn（2005）認為，除了課稅作為手段外，政府應對於生產健康食品之業者予以補貼，以促進降康食品產業發展。