文章專欄SPECIAL COLUMN

文/蔡松均律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士) 任何法學領域之研究，皆不能逸脫現實，自成一格。尚須透過實證的考察與分析，契合研究理念。是以，在2017年年尾之際，擬歸納2015年期間，涉及「股權稅務」方面之最高行政法院判決，其篩選依據係以「股權」以及「股票」為關鍵字，並剔除未為實質審理的「裁定」以及雖出現關鍵字但本質上卻非股權涉稅爭議者，例如，以「股權」比例分攤企業併購後之虧損(此涉及企業併購法第38條)。又如以商譽價值之核算，決定企業合併的「股權」置換比例等。而以下茲就系爭2015年股權稅務爭議判決分析歸納之： 第一款 審判法庭 最高行政法院現實為求審判事務之分工，乃將全體法官劃歸為若干審判庭，各個審判庭間，依法獨立審判，不受外界干擾。惟因各審判庭法官出身背景之差異[1]，常導致類似案件，卻獲致迥異之判決結果，在股權稅務爭議中，是否亦有此種情況，殊值探究。 審判法庭 判決字號 比例(總計：28則) 最高行政法院 第一審判庭[2] 104年判字第83號 104年判字第195號 7.14% (2則) 最高行政法院 第二審判庭[3] 104年判字第289號 104年判字第433號 104年判字第461號 104年判字第480號 104年判字第496號 104年判字第542號 104年判字第561號 104年判字第612號 28.57% (8則) 最高行政法院 第三審判庭[4] 104年判字第139號 104年判字第208號 104年判字第322號 104年判字第504號 104年判字第505號 104年判字第506號 21.42% (6則) 最高行政法院 第四審判庭[5] 104年判字第655號 104年判字第775號 7.14% (2則) 最高行政法院 第五審判庭[6] 104年判字第138號 104年判字第651號 104年判字第697號 104年判字第703號 14.28% (4則) 最高行政法院 第六審判庭[7] 104年判字第7號 104年判字第77號 104年判字第93號 104年判字第238號 104年判字第302號 104年判字第410號 21.42% (6則) 第二款 涉及稅目 「股權」或「股票」概念的萌發，係現代商業發達之根基，國家為達成財政收入目的，勢必於各種不同稅目中，配合實際需求，就股權制度為不同之規範。職此，在股權涉稅爭議中，究竟牽涉何種稅目，亦有釐清必要。 稅 目 判決字號 比例(總計：28則) 營利事業所得稅 104年判字第775號 104年判字第651號 104年判字第496號 104年判字第480號 104年判字第238號 104年判字第208號 104年判字第195號 104年判字第139號 104年判字第7號 32.14% (9則) 綜合所得稅 104年判字第703號 104年判字第655號 104年判字第612號 104年判字第542號 104年判字第506號 104年判字第505號 104年判字第433號 104年判字第410號 104年判字第322號 104年判字第289號 104年判字第83號 39.28% (11則) 遺產稅 104年判字第697號 3.57% (1則) 贈與稅 104年判字第561號 104年判字第504號 104年判字第461號 104年判字第302號 104年判字第138號 104年判字第93號 104年判字第77號 25% (7則) 第三款 勝敗比例 納稅義務人依法救濟，無非企盼最終能獲致勝訴結果，惟於股權稅務爭議中，人民救濟之實效性，是否能滿足實際需求，自須仰賴實證資料之整理，始能知曉。 勝敗比例 判決字號 比例(總計：28則) 稽徵機關勝訴 104年判字第7號 104年判字第83號 104年判字第93號 104年判字第77號 104年判字第775號 104年判字第651號 104年判字第496號 104年判字第480號 104年判字第238號 104年判字第195號 104年判字第139號 104年判字第703號 104年判字第655號 104年判字第612號 104年判字第433號 104年判字第410號 104年判字第322號 104年判字第289號 104年判字第561號 104年判字第504號 104年判字第461號 104年判字第302號 104年判字第138號 104年判字第697號 85.71% (24則) 納稅義務人勝訴 104年判字第208號(第三審判庭) 104年判字第505號(第三審判庭) 104年判字第506號(第三審判庭) 104年判字第542號(第二審判庭) 14.28% (4則) 第四款 小結 根據上述統整歸納之結果分析，考察2015年股權涉稅判決後，大抵可獲致以下方向： 一、納稅義務人主張多元 上述案例涉及信託[8]、第三地投資[9]、債權融資[10]、盈餘分配[11]、資產估價[12]及創投事業[13]等課題，再加上我國對外(例如，中國)投資法制之限制等因素，使得人民從事商業活動時，發展出多樣且複雜的態樣與架構，亦同時造就了人民在訴訟理由中的多元呈現。 二、稽徵機關多以實質課稅原則駁斥納稅義務人 面對人民訴訟中主張之多樣，稽徵機關多以「實質課稅原則」加以駁斥。惟此舉是否恰當，不無疑問。蓋另一稅捐法上之結構性原則：稅捐法定原則，往往在稽徵機關適用實質課稅原則時，逐漸被遺忘，甚至破毀。所幸，最高行政法院對於實質課稅原則之適用，開始轉趨保守，未必在個案中全然採認稽徵機關的看法[14]，惟是否能成為常態，有待吾人持續關注。 三、涉及稅目不只一種 根據上述判決之考察，股權稅務爭議至少涉及：營利事業所得稅、綜合所得稅、遺產稅、贈與稅等稅目，屬於一綜合性議題。 四、納稅義務人勝訴比例偏低 納稅義務人之勝訴比例僅有14.28%，顯見納稅義務人之救濟實效偏低。 五、各審判庭案件分配比例不均 根據考察結果，第二審判庭審理股權涉稅案件比例達28.57%，惟第一及第四審判庭僅有7.14%，足見在案件分配比例上有失衡之虞。 [1] 為因應實際需要，少數法官會於各審判庭間，互相調度支援。惟以2015年而言，各審判庭法官組成變動不大。 [2] 組成法官：鍾耀光(審判長)、蕭忠仁、黃淑玲、鄭小康、林樹埔。 [3] 組成法官：劉鑫楨(審判長)、吳慧娟、劉穎怡、汪漢卿、蕭忠仁。 [4] 組成法官：藍獻林(審判長)、江幸垠、廖宏明、林文舟、胡國棟。 [5] 組成法官：侯東昇(審判長)、江幸垠、沈應南、闕銘富、楊得君。 [6] 組成法官：黃合文(審判長)、楊惠欽、鄭忠仁、劉介中、林惠瑜。 [7] 組成法官：林茂權(審判長)、楊惠欽、吳東都、許金釵、姜素娥。 [8] 104判字542號判決。 [9] 104判字480號判決。 [10] 104判字280號判決。 [11] 104判字322號判決。 [12] 104判字697號判決。 [13] 104判字775號判決。 [14] 104判字208號判決。

文/蔡松均律師(國立中正大學財經法律研究所財稅法組碩士) 近來適逢三年一次之重新規定地價，致土地「公告地價」調升，除了使以「公告地價」作為稅基的地價稅漲勢凶狠外，亦使須負擔地上權宅「地租」之住戶，大喊無力承受。其中緣由，即因《國有非公用土地設定地上權作業要點》(下稱：作業要點)第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」，而所謂「申報地價」依《平均地權條例》第16條規定，在民眾通常皆未於公告期間申報地價之情況下，是以「公告地價」百分之八十為其「申報地價」。因此，公告地價之調升，必然增加地上權宅住戶之地租負擔。惟一般地上權宅住戶，於持有或移轉時究應負擔哪些稅捐，筆者擬簡介如下，供民眾於購買地上權宅前之參考。 壹、何謂地上權宅 依民法第765條規定，所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。又民法第832條規定，稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。因此，所謂地上權宅，是將土地所有人之「所有權」與「使用收益權」分離的土地開發模式。常見類型有： (一)類型一：土地使用權+房屋使用權 地主以設定地上權方式，將土地提供開發商（地上權人）在該設定地上權的土地上興建房屋，惟因契約或法令限制，開發商不得移轉興建完成房屋的所有權，乃採讓與房屋使用權方式供個人長期使用房屋。 (二)類型二：土地使用權+房屋所有權 此種土地開發模式，與上述最大之差別，在於地上權宅住戶，對於「房屋」部分，並非僅有使用權而已，而是具備完整之所有權。不過，此種模式在未來地上權期限屆至後，該房屋所有權如何善後，相較於上述類型一法律關係較為複雜。 貳、持有地上權宅時 一、毋庸繳納地價稅 依土地稅法第3條第1項規定，地價稅或田賦之納稅義務人如左： 一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。因此，地上權宅住戶依前述觀點，僅擁有房屋所有權，對土地則無，亦即住戶既然非土地所有權人，自毋庸繳納地價稅。 二、須繳納地租 地上權宅住戶雖毋庸繳納地價稅，但依前揭作業要點第五點(三)關於地租部分，明文「以土地申報地價年息百分之一至百分之五計算」。因此，住戶仍需每年依約繳納申報地價百分之一至百分之五不等的地租。且一般住宅在提供自用時，地價稅率僅千分之二(2‰)，但地上權宅住戶之地租，並不考量自住因素，概以百分之一至百分之五計算，相較於自用住宅地價稅，落差可達十倍以上。 三、須繳納房屋稅 依房屋稅條例第4條第1項規定，房屋稅的納稅義務人是房屋所有權人。因此，地上權宅住戶，如擁有房屋所有權時(上述類型(二))，自須依法繳納房屋稅。然而，現行地上權住宅開發模式，有些因受契約限制，地上權人(建商)所興建的房屋不得分割移轉所有權，僅得轉讓房屋使用權(上述類型(一))，因而調高非自住的住家用房屋稅率最高為三．六％，造成地上權宅住戶房屋稅負擔增加數倍。鑒於此，財政部已於民國一○四年五月二十一日核釋，基於實質課稅原則，如地上權宅使用權人符合自住房屋認定標準時，亦可申請按自住房屋稅率一．二％稅率課徵房屋稅。 參、移轉地上權宅時(以「買賣」為例) 一、毋庸繳納土地增值稅 依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。又依土地稅法第5條第1項，土地為有償移轉者，以為原所有權人為土地增值稅納稅義務人。因此，地上權宅住戶若未來轉售時，因其並未擁有土地所有權，自無土地所有權移轉之情，故毋庸於繳納土地增值稅。 二、須繳納房地合一稅 考量個人交易該等設定地上權方式的房屋使用權，雖屬權利交易性質，惟經濟實質與房屋交易類同，房地合一稅制乃明定個人在民國105年1月1日以後取得是類房屋使用權，其交易視同房屋交易，應按房地合一稅制規定課稅，並得享有自住房地及長期持有等租稅優惠[1]。 三、依地上權宅類型決定是否繳納房屋買賣契稅 依契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。又依契稅條例第4條規定，買賣契稅，應由買受人申報納稅。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二之買受人，自須依法繳納買賣契稅。但若屬類型一之地上權宅，則因為實際交易之標的為「房屋使用權」，為權利交易之性質，並無所有權之移轉，自不生課徵契稅之問題[2]。 四、依地上權宅類型決定是否繳納印花稅 依印花稅法第1條規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。又依印花稅法第5條第5款規定，典賣、讓受及分割不動產契據，指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。因此，若買賣之地上權宅屬於上述類型二，因涉及房屋所有權之移轉，其向地政機關辦理物權移轉登記之契據，自須依法繳納印花稅。但若屬類型一之地上權宅，因其交易過程並不涉及物權移轉登記，自不生繳納印花稅之問題。 肆、結語 近年來台灣房價所得比屢創新高，導致市價僅一般房屋五成左右的地上權宅正夯，變成民眾購屋之首選。但地上權宅「所有」與「使用收益」分離之概念，畢竟與多數民眾對於不動產之想像有所差距，而其稅捐負擔雖有其優惠之處(例如，免地價稅、土地增值稅)，但所獲得之優惠卻可能被日漸調升的「地租」給吃掉。因此，民眾購買地上權宅前，應當仔細評估成本負擔後，再做打算。 [1] 參閱：「房地合一課徵所得稅制度」疑義解答，第8頁。 [2] 類似實務見解參閱：「地下室停車場車位的轉讓，受讓者雖未取得產權，但享有使用權，應屬 於權利交易性質的一種，不發生課徵契稅的問題。」(財政部76.2.4 台財稅第 7524799 號函)

吾國係仰賴國際貿易維持國民經濟，故如何維持國際貿易之競爭實力，對於有權機關而言至關重要。吾人翻開釋憲實務的扉頁，是否有案例針對國際貿易慣例為尊重之解釋，此問題之答案是肯定的。蓋司法院大法官釋字495號解釋理由書，曾謂：「海關究應如何執行各項檢查及採行何種措施以達成防堵私運貨物之目的，應由立法者參酌國際貿易慣例、海關作業實務與執行技術而為決定，屬立法裁量之事項。」由此可見，關於報關實務與租稅執行之事務，應屬立法者之裁量權限，抑或是由行政機關立於第一線為專業性、技術性之認定，但無論何者，皆應以國際貿易實務之具體操作為依歸，不可恣意為之。然而，今日最高行政法院以決議方式，斷然忽視上述之誡命，實已構成權力分立之違反。 再者，若稅法規定產生漏洞之時，衡酌司法院大法官釋字566號解釋之意旨，立法機關得授權行政機關發布命令為漏洞之補充，但行政機關必須符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內始得為之，且其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。由此觀之，得為漏洞補充者應係行政機關而非司法部門，亦即本件中關於三角貿易該如何定性，相關稽徵程序要如何運作等爭議，若認為其有規範漏洞，應係交由立法機關與行政機關相互協力完成，而非透過最高行政法院以決議造法方式為之。蓋現代財經制度除了高度專業外，因為牽涉的因素越來越廣袤與不確定，因此亟需保有高度的執行彈性，通過試誤過程去自我調適，並以多數決作為決策的正當性基礎，接受國會的監督，以貫徹稅捐法上「無代表，無納稅」之精神。從而，司法權在此領域若藉抽象的通案議決僵硬的介入，而不當限縮了立法者作制度選擇，或行政部門就制度內容因應調適的空間，不僅不符合功能最適原則，也無法對其結果負起責任，與憲政民主之分權之道，實不相侔。 此外，系爭決議亦將僅屬空憑稅法目的性解釋的實質課稅原則過度擴張，造成既有的私經濟制度之破毀，進而違反稅捐法定主義，於茲是否妥適殊值吾人深刻思索。

壹、「三角貿易」一詞在使用上宜加以類型化 首先，本文認為要討論有關三角貿易之任何議題，必須先確立的是一個有共識的前提，即何謂「三角貿易」。由於對於「三角貿易」的討論，不僅是在法律學上，在財稅學、會計學以及國際貿易學上，均有相關文獻，且各領域依其專業知識，對於「三角貿易」的理解及定義，亦產生「橫看成嶺側成峰」的不同理解而造成各執一詞的局面。據此，如果能夠給予「三角貿易」一個完整的描述，使各領於基於此一共識下進行討論，方能真正達到有效對談的成果。 雖然在國際貿易學上，多認為三角貿易即指中間商有保密需求之類型，但就一般人或其他領域之見解，就「三角貿易」一詞多半以文義解釋為「任何涉及三方之國際貿易均為三角貿易」，此時在討論三角貿易問題時，即已產生前提上的認識落差，且涉及三方之國際貿易包含數十種型態，不僅在運作上有差異、在私法定性上有差異、在稅法定性上亦有差異，若不依其特徵加以類型化，實難就三角貿易進行任何有效率的討論。 因此，本文認為應將「三角貿易」一詞以文義加以理解，即泛指涉及三方之國易貿易，但為有效討論相關議題，在談論三角貿易時，宜依其類型冠以相關名稱，如買賣型轉口三角貿易、勞務型傳統三角貿易， 貳、按主、客觀條件加以區分為買賣型與勞務型三角貿易 按契約之締結方式，有要約與承諾、邀約與意思實現或交錯要約三種，無論採取何種方式，均需以其內容必須完全一致，始成立契約[1]。按民法第153條第1項，當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。足見契約之成立，首應注重當事人之意思表示對於所欲成立之契約類型、內容等條件是否合致，因此，在判斷當事人間是否成立契約、成立何種類型之契約，其主觀要件甚為重要。 在進、出口雙方彼此不相識的三角貿易中，中間商與雙方訂立之契約必然是兩份獨立地買賣契約，不僅是在三方主觀上的認識，或客觀上的契約內容，均應被認為係屬買賣關係，此種類型即稱為「買賣型三角貿易」。此種類型之特徵不僅在於兩份獨立地買賣關係上，中間商基於自身商業利益考量，阻絕買賣雙方相互知悉之機會，並藉此賺取價差利潤亦為特徵之一，換言之，此種類型特徵有二：「賺取價差」以及「確保商機」[2]。然而，又基於私法自治原則，當事人間亦有可能成立其他契約關係之可能，例如出口商委託中間商代為出售貨物；或進口商委託中間商代為購買貨物，則雙方間可能成立居間、隱名居間、行紀、仲介、代銷、代理、經銷等契約關係，此類型的三角貿易與買賣型之不同處在於當事人間之法律關係不只有買賣契約，尚依當事人主觀意思合致而有勞務契約之適用[3]，由於此等契約均屬以提供勞務為內容之契約，故統稱為「勞務型三角貿易」。 是以，本文認為在三角貿易分類上，宜先依當事人間的法律關係區分為「買賣型」或「勞務型」，次按當事人間貿易流程之特殊性加以類型化，所產生的各種類型在法律適用上，便能依其係屬「買賣型」抑或「勞務型」加以解釋。 第二款 體系正義下的契約定性 在體系正義之思維下，就立法者已型塑出的價值秩序，原則上不應任意加以變更，僅得於例外具有正當事由時，始得逾越此一裁量限制，另為評價。基於法律體系一貫性之要求，不僅整體法律體系受其拘束，個別法律體系亦應遵守之，故私法體系有義務合乎體系正義之要求。 而經濟活動秩序之形成，係有賴於私法自治原則提供的自由發展空間，亦即私法體系僅作為自由的最大範圍框架，原則上並不積極介入經濟活動之調整。因此，以三角貿易為例，此種國際貿易型態既然係於私法自治下所形成之經濟活動型態，在以法律評價時，自應衡酌三角貿易客觀上所表現出的運作模式，以及當事人作為主體之主觀意思，以尊重此種貿易型態之前提下而為法律評價。 因此，三角貿易之私法定性上，應依其客觀條件以及主觀條件綜合判斷，倘呈現兩份獨立的買賣契約，且進、出口雙方彼此互不相識，則應認為係屬「買賣型三角貿易」；反之，倘當事人間非上述關係，而係有約定中間商為一方提供購買或銷售之居中服務，則應認為係屬「勞務型三角貿易」。倘若不以此標準加以區分，而以錯誤的法律規範加諸於三角貿易活動上，可能導致三角貿易無法順利進型，例如在買賣型三角貿易中，由於進口商與出口商彼此不相識，倘認定為勞務型三角貿易而適用居間、行紀等規定，不僅事實上不符合進、出口商主觀上的認識，亦可能導致中間商之商業機密外洩，使三角貿易破局之情形，造成法律規範破壞經濟活動，有違體系正義之要求。故三角貿易之私法定性問題，應視當事人間呈現之特徵加以區分。 第三款 例外之調整空間？ 私法自治不僅是追求契約自由，另一方面亦注重契約正義之實現，亦即，追求契約內容合理機能之維護，並調和契約上負擔及危險之分配。是以，雖然契約係當事人依其合意自主決定之權利義務關係，但為實現契約正義，契約法仍必須對契約上的危險為合理之分配，俾彌補當事人意思表示之欠缺，以及提供當事人商議之基礎，降低交易之不確定性[4]。 關於三角貿易是否有例外調整之空間，應以兩點為前提：一為應符合三角貿易之本質；二為應符合比例原則之要求。前者係基於對經濟活動制度之尊重，逾越三角貿易本質之調整，無異破壞私法自治原則，造成法律與現實之差異，阻礙經濟活動之發展，故不應以不相容之元素加諸在三角貿易上。後者亦係避免過度調整所設之限制，例如進、出口雙方在買賣型三角貿易上處於資訊劣勢之地位，是否有必要使其相互知悉或單方知悉，而立於與中間商之同等資訊地位，容有個案判斷之空間，故以比例原則加以衡量，始能降低對三角貿易的影響。 雖然本文並不排除基於契約正義，以直接適用或類推適用等方式，對三角貿易之關係加以調整，惟此仍有待實務進一步發展，方能加以確認調整之必要及範圍。 [1] 王澤鑑，債法原理，三版，三民書局，2012年3月，頁209。 [2] 盧世寧，三角貿易法律關係及營業稅爭議問題之研究，軍法專刊，第58卷第3期，2012年6月，頁106。 [3] 指中間商與一方間適用勞務契約規定，而該一方與他方間則係成立買賣契約，適用買賣契約相關規定。 [4] 王澤鑑，債法原理，三版，三民書局，2012年3月，頁79。

一、稅法對私法的尊重意涵 稅法與私法對於經濟活動依其自身追求之價值秩序予以評價，使得兩者雖分別為兩獨立之個別法律體系，卻又顯得關係緊密。而私法係提供經濟活動之框架，予經濟活動最大限度的形成空間，因此稅法在解釋與適用上，應採取尊重私法評價為原則，除非有貫徹憲法任務之重要理由，否則不應違背對私法之尊重。 此種「原則與例外」並非謂私法享有評價之優先性，稅法評價經濟活動時，本必須就當事人間之契約、法律行為、事實關係等因素先以私法角度予以定性，再依稅法規範予以認定，在尊重私法的立場上，毋寧係要求稅法在解釋適用時，不應過度強調不受私法概念、事實關係拘束，宜回歸私法評價背後所隱含的意義為何，除非客觀上具有較為明確的體系或目的性理由，否則稅法就私法之評價不應任意擴張概念範圍[1]。 二、稅法應尊重三角貿易之私法定性 三角貿易在私法上之定性應以當事人間契約內容，綜合主、客觀條件加以判斷係屬買賣型抑或勞務型三角貿易，在法院裁判實務上亦肯認此一見解，如最高行政法院103年判字第382號判決，謂：「關於三角貿易關係，貿易商與訂貨人之法律關係究為居間或買賣，亦即有關三角貿易之法律關係究應為「銷售勞務」或「銷售貨物」，未能一概而論，應依實際交易情況而定。…惟原判決就大船公司如何提供仲介勞務服務及國外供應商有無與宏達公司間直接締結買賣契約等事實，並無一語指及，欠缺任何證據資料，而大船公司實際有無生產及接觸相關貨物，並不礙於大船公司進行買賣交易行為，故原判決有認定事實未憑證據資料，違反證據法則之違法。」是以，倘稅法評價未按各種三角貿易在私法上的定性結果予以合理、公平之稅負，難謂符合體系正義之意旨。 申言之，買賣型三角貿易既以兩份獨立地買賣契約為法律關係之基礎，而無中間商為一方提供勞務之意思，對於中間商的銷售行為原則上自應認定為銷售貨物。倘認定為銷售勞務，一方面不符合此種貿易在私法上的法律關係基礎，另一方面可能因開立開票問題導致中間商之商業機密外洩，阻礙貿易進行，亦有違租稅中立性。而在認定勞務型三角貿易之稅捐負擔時，則應檢視當事人間勞務契約內容，不因形式上為買賣外觀而漏未評價銷售勞務行為。 [1] 黃士洲，稅法對司法的承接與調整，台灣大學法律研究所博士論文，2006年，頁283。

壹、判斷重點在於中間商之商業機密維護 從體系正義之觀點，稅在在評價三角貿易時，應顧及當事人在契約自由下享有的經濟活動形成空間，不應恣意另為認定，阻礙三角貿易進行，已如前述。因此，在反三角貿易營業稅課徵問題上，各函釋及決議所採之見解是否正確，應先從與貿易活動實際情形是否相符或導致不當影響著手。 反三角貿易屬三角貿易之一種類型，故亦可依當事人契約內容區分為買賣型與勞務型。由於買賣型的特徵在於，就中間商之立場，商業機密的保護是維持三角貿易進行的重要關鍵。倘稅法課與營業人開立發票等義務可能導致商業機密外洩，將使中間商無法從事三角貿易，此時應認為稅負的正當性因破壞經濟活動而減損其正當性。是以，判斷實務見解是否符合體系正義，應先判斷是否導致中間商之商業機密外洩。 貳、中間商不可能開立發票予出口商 反三角貿易既然至少可以分為買賣型與勞務型，財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函（下稱97年函釋）一律視為銷售勞務並要求中間商開立發票予境外出口商，將對貿易活動進行造成阻礙。蓋中間商的保密對象不僅包含進口商，出口商亦包含在內，倘中間商要開立以差額為銷售額之開票予出口商，由於在通常買賣情形中，係出賣人開立開票予買受人，故出口商取得發票時，便得知中間商進行三角貿易之事實，將不會有下次貿易可能。因此，中間商在買賣型反三角貿易中，不可能開立發票予出口商，97年函釋之作法係有違三角貿易運作原理。 相較之下，財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函（下稱90年函釋）以及最高行政法院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議（系爭決議）採取區分說，認為中間商應進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立發票予進口商，與通常情形下，出賣人開立以或物價金為銷售額之發票予買受人相符，似有符合買賣型之運作原理。然而，是否應課徵營業稅，仍應進一步以營業稅法檢視之。 第二款 函釋見解與稅法間之體系正義 壹、境內銷售之定義 一、營業稅課徵之法定要件 在憲法第19條稅捐法定主義之要求下，課稅要件須以法律加以規範。換言之，上述兩項要件即為營業稅課徵之法定要件，稽徵機關應按法定要件認定納稅義務人之稅負，納稅義務人亦僅有依法律納稅之義務。又關於買賣型之進口型反三角貿易，中間商出售貨物予進口商之行為倘若需課徵營業稅，按營業稅法第1條、第3條第1項、第4條第1項，須具備「銷售貨物」以及「於我國境內銷售」兩項法定要件。倘欠缺任一法定要件，則營業人不應負有營業稅之納稅義務。 先就「銷售貨物」之要件來看，按營業稅法第3條第1項，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。中間商出售貨物予進口商，係欲將貨物之所有權移轉予進口商並取得價金作為代價，應屬銷售貨物之行為，並無疑義。次就「於我國境內銷售」之要件，按營業稅法第4條第1項係區分貨物是否需移運並視其起運地及所在地是否於我國境內加以判斷。中間商出售之貨物係置於境外，欲交付予進口商自然須移運至境內，依同條項第1款須起運地於我國境內，始符合境內銷售之要件，但中間商出售之貨物起運地為境外，就文義解釋來看，非屬境內銷售行為。因此，中間商出售貨物之行為不符合營業稅課徵之法定要件，不應課徵營業稅。 二、不應過度逾越文義範圍加以解釋 在國際貿易上，貨物之交付需要以提單為之，按民法第629條規定，交付提單於有受領物品權利之人時，其交付就物品所有權移轉之關係，與物品之交付有同一之效力。因此，系爭決議認為，交付提單即為移轉所有權，中間商交付提單予進口商，既在國內為之，則屬境內銷售貨物，故不因交貨方式不同，而影響營業行為被課徵營業稅之本質。然而，本文認為從營業稅法第4條第1項之文義以觀，以「貨物是否須移運」、「起運地」、「所在地」作為區別標準，可見立法者係以貨物現實狀態為準。倘若認為提單之交付亦屬貨物之交付，無異明顯逾越法條文義解釋範圍，增加法所無之納稅義務。 就營業稅法之立場，契約自由下本來就會形成多樣的交易型態，若僅交易形式不同而未影響經濟實質之相同，予以相同稅捐評價，係符合量能課稅原則之作法。惟稅捐法定主義作為稅法內在體系之一環，自不得僅追求量能課稅原則而忽視其他原理原則之實現。本文認為，法律解釋方法縱然不僅限於文義解釋，尚有目的解釋、體系解釋、歷史解釋等方法，但所有解釋方法均不應過度逾越文義範圍，特別是在稅法體系中，稅捐法定主義不僅強調課稅要件的民主正當性，同時亦應顧及稅法規範的明確性與安定性，過度逾越文義範圍之解釋將使人民無法預見課稅要件內容，喪失課稅之正當性。是以，系爭決議之理由雖然在營業稅制上似有被接受的空間，但應透過立法者以修正法律之方式加以處理，始符合稅法體系之一貫性。 貳、重複課稅 由於係進口商同時須負擔購買貨物之銷售稅額以及進口貨物之營業稅，而有重複課稅問題。但在本文見解下，中間商出售貨物予進口商因非屬境內銷售行為，不應課徵營業稅，故進口商支付之價金中亦不含營業稅額，僅負擔進口貨物產生的營業稅，不生重複課稅問題。換言之，只有在認為中間商銷售貨物行為係屬營業稅課徵範圍內，始生重複課稅。以下討論以90年函釋及係爭決議作為前提，並探討重複課稅之問題及解決方案。 一、重複課稅不應以得申請退還加以正當化 （一）重複課稅之意義 所謂重複課稅，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一之稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上的稅捐[1]。若係對同一納稅義務人之同一稅捐客體，以相同或不同稅目重複課稅，係屬「法律上重複課稅」；若係以同一稅捐客體，對不同納稅義務人進行課稅，產生經濟上重複負擔，則為「經濟上重複負擔，亦屬重複課稅[2]。重複課稅的原因可能因課稅主權重疊所致，或因稅捐規劃所致，抑或因稅捐不當稽徵所致。課稅主權所致者，應循國際稅捐協定、國內法或財政劃分加以處理；因稅制規劃所致者，應檢視重複課稅之必要性及正當性；因不當稽徵所致者，則應循稅政之合理化加以改革[3]。 在90年函釋及系爭決議之前提下，境內進口商向中間商購買貨物時，所支付價金中已含有一筆營業稅額，接著在報關領取貨物時，又須按購買價額繳納進口貨物營業稅，導致進口商在同一筆買賣中需負擔兩筆相同稅目之稅捐。雖然前一筆之納稅義務人為中間商，後一筆之納稅義務人為進口商，但實際上均由進口商所繳付，係屬經濟上之重複負擔，而有重複課稅問題。此種重複課稅係由於稅制規劃[4]所導致，應進一步檢視其必要性與正當性。 （二）欠缺正當性 雖然實務見解認為此種重複課稅得依營業稅法第39條第2項申請退還，然而，就進口商而言，一方面重複繳納之稅款尚須經由申請程序始得退還，在退還前，表示該稅款已對進口商形成資金積壓，在國際貿易上，貨物價金動輒千萬、甚至上億元，以5%營業稅率計算，將造成進口上負擔數十萬至數百萬之資金壓力，形成對經濟活動之阻礙。另一方面，該退稅規定係採原則留抵、例外經財政部核准始得退還，並非進口商一經申請即必然能夠核准退還，而有解決重複課稅問題之不確定性，更遑論申請退稅將產生額外時間與費用成本，使進口商完全處於不利狀況。因此，此種重複課稅之正當性因造成進口商經營困境而有減損。 （三）欠缺必要性 90年函釋與系爭決議為使進口貨物營業稅能依通常情形課徵，而要求進口商報關時亦須繳納進口貨物營業稅，嗣後再自行申請退還。此種做法實欠缺必要性，蓋依前述部分肯定說之見解，進口商在報關時持有中間商開立之發票做為已繳納營業稅證明，即得免納進口貨物營業稅，便可防止重複課稅對進口商造成的困擾。就中間商而言，因少了進口貨物稅額作為進項扣抵，致當期應納稅額為全部銷項稅額[5]。此部分亦可由進口商提出發票時，使稽徵機關掌握中間商之交易情形，或同時課予中間商申報義務[6]，不致使營業稅法漏未評價中間商之營業活動。 是以，在進口型反三角貿易下，尚可在進口商報關時以提供相關買賣資料做為解決重複課稅之方法，且對於進口商不會產生不當積壓資金或耗費時間及費用成本，對於中間商亦不會有資訊外洩的可能，而與三角貿易運作原理相符合，90年函釋與系爭決議要求進口商重複繳納稅額再以申請退稅之模式並非達成相同目的下最小侵害手段，故欠缺必要性。 二、修法前之處理方式 回歸重複課稅之所以產生之原因，係中間商銷售貨物行為被認定為境內銷售而應使進口商需負擔營業稅額，同時進口商自行報關亦須再次負擔進口貨物營業稅。倘若依本文見解，在現行營業稅法下將中間商之銷售行為認定為境外所為，則進口商無須重複負擔營業稅，自不生重複課稅問題，且亦符合營業稅法之規定。 退步言，縱然肯認90年函釋與系爭決議之作法，然因導致重複課稅問題，使其欠缺正當性及必要性，須加以檢討改進。本文認為由進口商提供中間商開立之發票，以及貨物提單做為免徵進口貨物營業稅之憑證，並使稽徵機關能掌握中間商交易行為之作法，係為解決方法之一。 第三款 小結與建議 本文認為，由於買賣型之進口型反三角貿易交易模式特殊，以致於在營業稅法上之認定結果產生爭議。基於體系正義之觀點，在認定為銷售貨物亦或勞務時，應尊重私法自治下多變的交易型態，並衡酌三角貿易實務狀況，依其不同類型予以合理的不同認定。因此，97年函釋要求中間商應按轉付差額視為佣金並開立發票予出口商之見解，無法符合三角貿易運作原理，有違體系正義。 次按90年函釋及系爭決議將中間商銷售行為認定為境內銷售，過度逾越營業稅法文義範圍，違反稅捐法定主義致生體系矛盾之處，並不足採。縱然肯認此項見解，亦應由立法者以修法方式加以變更，始符合上開意旨。此外，此項見解所導致的重複課稅問題，在解決方法上，得廢止系爭決議，回歸營業稅法之適用，將中間商銷售行為認定係屬境外銷售，則不生重複課稅問題；或退步言，接受系爭決議，但在進口商報關時允以中間商開立之發票及相關資料抵繳進口貨物營業稅，以免除對進口商之不利對待。 [1] 黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁301。 [2] 陳清秀，稅法總論，七版，元照，2012年10月，頁326以下。 [3] 黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁302以下。 [4] 稅制規劃係指財政主管機關在稅法內在體系各項原理原則下，以稽徵經濟之方法，就個別稅目或各稅目間所為之安排。參閱，黃茂榮，稅法各論（第三冊），二版，植根，2008年2月，頁303。 [5] 以具體設例來說，若境內中間商甲先接受境內進口商乙訂貨，約定價金1200萬元，再轉向境外出口商丙以1000萬元價金訂購貨物，在通常情形下，以銷售額之5%為營業稅稅率則甲自行報關領取貨物時，應繳納50萬元之進口貨物營業稅，再銷售予乙時，收取銷項稅額60萬元，甲當期應納營業稅額為銷項稅額減去進項稅額，即應繳納10萬元。相較之下，若由乙自行報關，則乙應繳納60萬元之進口貨物營業稅，同時在購買貨物時亦繳納60萬元之稅額予甲，甲當期應納稅額因未取得進口貨物營業稅繳納憑證而無進項稅額作為扣抵，故應繳納60萬元。如下表所示： 貿易類型 稅捐主體 進項稅額 銷項稅額 應納稅額 通常情形 甲 50萬 60萬 10萬 進口型 甲 0（由乙繳納60萬） 60萬 60萬 [6] 在此係以「假設中間商銷售貨物行為屬於營業稅課徵範圍內」為前提，始有掌握中間商交易行為之必要。